作者：章宣静
中国政法大学法务会计研究中心 特聘研究员
华东政法大学刑事辩护研究中心 研究员
山东政法学院司法会计学研究所 研究员
收款不记账，是贪污、挪用、职务侵占犯罪中常见的作案手段。因此，"收入未记账”一词作为鉴定意见或审计意见，经常会出现在司法会计鉴定或审计报告的文书中。
刑辩实务中，如何审查“收入未记账”司法会计鉴定意见？如何提出有效的辩护意见？这一直是刑辩律师质证中的难点。
本文对相关概念进行厘清，结合实务案例，探寻并挖掘相关案件中可能存在的辩点。
实务案例
案例：赵某、张某挪用资金、职务侵占一审刑事判决书(2019)湘1023刑初110号
被告人赵某原系A公司总经理，被告人张某原系A公司出纳。公安机关委托会计事务所有限公司对A公司财务资料进行审计，发现A公司有800万元的销售收入未入财务账。公诉机关以审计结果为依据指控赵某、张某挪用资金800万元。
被告人赵某、张某辩称，审计报告中的收入未入账，其中670万元是待收款，130万元是边收边付，用于公司经营，其未占有上述款项。辩护人对审计意见未提出质证意见。
法院审理后认为，公诉机关提交的会计师事务所作出的鉴证报告只对公司资金账面发生的情况予以审计，却无法对公司资金的实际流向情况予以反映，且其中有670万元系待收款项，尚未实际计入公司收入，两被告人无法实际占用，公诉机关也未提供其他证据证实两被告人挪用资金的具体时间、金额、用途、获利情况等，指控两被告人犯挪用资金罪的事实不清，证据不足，本院不予支持。两被告人提出没有占用上述款项，不构成挪用资金罪的辩解意见，本院予以采纳。
上述案例中，670万元属于“赊销”式收入，劳务或商品供应方尚未收到对价款，供应方有关人员不可能占有该款；130万元虽属于“现销”式收入，当事人辩称“边收边付，用于公司经营”，即存在收款未记账的同时支出也未记账的情况，公诉机关未能提供其他证据否定该项事实的存在，故法院认为指控证据不足，对挪用事实不予认定。
收入的概念、理解和确认原则
①收入的概念
《企业会计准则第14号--收入》（财会〔2017〕22号）第二条中将“收入”界定为：是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
由此可见，收入的概念可以从两个方面来理解：第一，收入会导致所有者权益的增加，常见的如企业取得的产品销售收入、提供劳务收入、接受加工收入、财政补助收入等；第二，所有者权益的增加并不一定都是收入，应当从中剔除“所有者投入的资本”。
比如，企业向银行贷款100万元，企业银行户头虽然收入了100万元，但同时增加了100万元的债务，该业务并没有导致所有者权益的增加，故借入的款项不属于收入；又如，企业扩股增资，股东向企业银行户头转款100万元作为投资，该业务企业虽然收入了款项，但与所有者投入资本有关，不符合会计准则中收入的概念，不属于收入。
②收入的确认原则
《企业会计准则第14号--收入》第五条规定：当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
1.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
2.该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；
3.该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；
4.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；
5.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
根据上述收入的概念和确认原则，已经收到的款项和未收到的款项，只要符合收入的定义，均属于收入。已经收到的款项包括“现销”式交易，即一手交钱一手交货，也包括案发时已经收到的款项；未收到款项是指“赊销”式交易，即企业已经提供劳务或者失去了商品控制权，虽未收到货款但因已经取得索取货款的权力。
需要厘清的三个概念及其关系
在审查“收入未记账”鉴定意见时，不同的鉴定人表达“收入”的含义可能不同，辩护人需要厘清“收入未记账”、“收款未记账”、“收款未入库”这三个概念及其关系。
①“收入未记账”≠“收款未记账”
“收入未记账”表示发生了收入业务，收入方已经出具收款凭证，而该凭证在账面上未做记录。
“收款未记账”并不一定表示发生了收入业务，而是表示已经有证据证明收款方已经收到了款项，既包括收入款项，也包括预收款项，借入款项，投资款项等，而账面上未做相应记录。
因收付款双方约定的结算方式不同，可能存在先收款后开票和先开票后收款情形，或者因各种原因发生“票已开款未收”等情形，但无论何种情形，辩护人在审查“收入未记账”鉴定意见时，需要注意的是，根据“收入”的概念，收入既包括已经收到的款项，也包括未收到的款项，而未收到的款项是不可能被侵吞挪用的，因此应当重点审查鉴定文书中“鉴定过程”即“检验所见”是否记录付款方的付款凭据或卷宗材料中是否有付款方已付款的证据，如果控方未能提供付款方已付款证据，提出鉴定意见仅仅证明相关收款凭证未在账面上记录，证明不了犯罪嫌疑人已经收到款项实施侵吞挪用的辩护意见。
②“收款未记账”≠“收款未入库”
针对不同岗位的犯罪嫌疑人，采用相同的犯罪手段，应当选择不同的鉴定事项，才能达到鉴定目的。
当犯罪嫌疑人是非从事货币资金保管的人员时，“收款未记账”鉴定意见可以结合其他证据证明相应款项被侵吞挪用。当犯罪嫌疑人是单位出纳等货币资金保管人员这一特殊主体时，他们出具收款凭证后，可能存在款项已经进入单位银行账户或收到的现金存入单位保险柜中，因忙于公务，账面上暂未登记或遗忘等原因未登记，此种情形“收款未记账”鉴定意见不能证明单位对该款项失去控制权，需要进一步证明“收款未入库”才能证明款项被侵吞挪用的可能。
所谓“收款未入库”是指收到的款项未入单位银行账户或现金保险柜。对于犯罪嫌疑人是出纳等货币资金保管人员时，只有同时满足“收款未记账”和“收款未入库”两个条件，才能证明款项被侵吞的可能。因此，当控方以“收款未记账”鉴定意见指控出纳等货币资金保管人员侵吞款项时，辩护人应当重点审查鉴定机构是否对某时点货币资金账实是否相符作出鉴定，如果没有该项鉴定，说明鉴定事项遗漏，辩护人应当提出补充鉴定的辩护意见。
辩点提炼
根据企业会计准则中“收入”的概念，“收入未记账”中的“收入”既包括已经收到的款项未记账，也包括未收到款项未记账，其中后者不能证明犯罪事实存在。
“收入未记账”之所以作为结论性意见，经常出现在司法会计鉴定或审计报告文书中，主要有两方面原因：第一，委托方没有明确提出鉴定事项或者提出的鉴定事项不准确，错把“收入未记账”等同于“收款未记账”作为鉴定事项提出。第二，不同的鉴定人员对“收入”的理解不同，认为“收入”必定发生“收款”。
笔者认为，无论什么原因，辩护人在审查“收入未记账”鉴定意见或审计意见时，应始终把握两点：第一，是否有付款方的付款依据。第二，犯罪嫌疑人是货币资金保管人员时，侦查机关是否对库存现金进行勘查（盘点），银行存款是否有核对，相应鉴定事项是否有遗漏。
若缺乏上述相关证据，应提出相应的辩护意见。
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