转自：北大法律信息网；作者：何观舒，虚开增值税专用发票罪辩护律师、税务犯罪辩护律师。
骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。根据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（一）伪造或者签订虚假的买卖合同；（二）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（四）其他虚构已税货物出口事实的行为。“其他欺骗手段”是指：（一）骗取出口货物退税资格的；（二）将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的；（三）虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的；（四）以其他手段骗取出口退税款的。
那么，高报出口价格是否属于骗税行为，是否会导致骗取出口退税的结果，是否构成骗取出口退税罪呢？
案号：海南省高级人民法院刑事判决书（2017）琼刑终60号
一、基本案情
（一）被告单位海南A水产有限公司、被告人周某走私普通货物、骗取出口退税的事实
海南A公司、周某以假报出口复走私进境的方式骗取出口退税款，走私普通货物偷逃税款1995380.43元，骗取出口退税款1365351.35元。
（二）被告单位海南A公司、被告人周某、袁某骗取出口退税的事实
为了骗取更多出口退税款，2009年1月至2014年11月期间，被告人周某指使时任海南A公司市场部经理的被告人袁某将公司出口的货物高出实际成交价申报出口。在货物出口过程中，袁某按照周某的指示，拟定每批货物提高5000美元到20000美元不等的标准，指使公司制单员王某梅、苏某叶、邝某娥、黄某、王某南（均另案处理）根据拟定的虚假价格制作虚假的报关合同、发票等单证用于向海口海关申报出口，并以上述单证向海南省国家税务局申报出口退税。2009年1月至2014年11月，海南A公司共有669单出口业务高报货物实际成交价格并申报出口退税。
经海南省国家税务局计核，被告单位海南A公司、被告人周某、袁某以高报出口货物实际成交价格的方式申报出口退税，骗取出口退税款3487397.41元。
二、一审判决
原审认为，被告单位海南A公司及被告人周某为骗取国家出口退税款，采取假出口贸易复走私入境或将退运的冻海产品通过走私入境的方式骗取国家出口退税款1365351.35元；同时被告单位海南A公司及被告人周某、袁某故意违反税收法规，采取高报实际成交价格的手段骗取国家出口退税款3487397.41元；以上共骗取出口退税款4852748.76元，数额特别巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。
而被告单位海南A公司及被告人周某为了降低骗取出口退税的成本，又伙同他人利用中越边民互市贸易政策，采取伪报贸易性质的手段，将虚假出口或退运的冻海产品走私入境，偷逃应缴税款1906228.72元，数额巨大，该行为又构成走私普通货物罪，上述两种行为是牵连犯，应当择一重罪处罚，即应以骗取出口退税罪量刑处罚。此外，被告单位及被告人周某指使张某某购买冻青蟹19440公斤，通过虚报贸易方式入境的行为亦属走私行为，但偷逃应缴税款89151.71元，尚未达到数额较大的定罪标准，应由海口海关依法予以行政处罚。
在骗取出口退税的犯罪中，被告人周某是单位直接的主管人员，其在共同犯罪中起到了策划、组织、领导的作用，是主犯，应当按照其所组织、指挥的全部犯罪处罚。被告人袁某在海南A公司骗取国家出口退税款的过程中，根据周某的指令从事业务工作，且只领取工资，不参与分赃，属于其他责任人员，其在共同犯罪中起辅助作用，是从犯，依法应当从轻或减轻处罚，根据本案实际情况，可对其减轻处罚。被告人周某、袁某到案后能如实供述，具有坦白情节，可以从轻处罚。海南A公司骗取国家的出口退税款属违法所得，依法应予以追缴。依照《中华人民共和国刑法》第二百零四条第一款、第二十五条、第二十六条、第二十七条、第三十一条、第五十二条、第五十三条、第五十五条、第五十六条、第六十一条、第六十四条、第六十七条第三款，和《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条之规定，判决：
一、被告单位海南A水产有限公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币600万元。
二、被告人周某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年六个月，剥夺政治权利一年。
三、被告人袁某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑四年。
三、上诉意见
主要是针对第二起骗取出口退税的行为发表意见。
（一）海南A公司意见
海南A公司认为其确实存在原判认定的669单有高报的情况，但是造成高报的原因多为客观原因，而非故意高报。即便是存在高报的情况，根据我国出口退税的相关规定，也不能实现骗取出口退税的目的，没有造成国家损失。因此，不能认定海南A公司第二宗事实构成犯罪。
（二）周某意见
认定骗取出口退税款348余万元的数额有误。
（三）周某的辩护人的意见
1.没有充分证据认定周某交代袁某高报；
2.原判认定数额不当，由于退税政策的复杂性，不能简单得出348万的犯罪数额；
3.根据被告人的供述及王某梅的证言，海南A公司只有2012年有故意高报的行为，应当以2012年高报税额来认定犯罪数额；
4.本案是没有实行终了的行为，海南A公司是为了获得出口退税而高报，但A公司的出口是连续行为，不能选择某段时间来认定犯罪，因此，本案符合犯罪未遂的犯罪形态；
5.本案即使构成犯罪，也应当认定为逃税罪，构成逃税罪的犯罪未遂；
6.原审判决认定高报就可以骗得退税款的逻辑错误，国家外汇管理规定，高报5000美元以下的，不用调整；
7.周某请求在二审宣判前上缴136万元退税款。
（四）袁某的意见
上上诉理由与周某的基本一致，认为原判认定其参与的第二宗事实的数额有误，不应认定为犯罪。
（五）袁某的辩护人的意见
1.袁某没有犯罪的主观故意，不构成出口退税罪。袁某受领导的指示高报，但其并不知道高报的原因是为了骗取出口退税；
2.现有证据不能证明袁某在本案起主要作用，不能以单位主管人员追究刑事责任；
3.即使认定海南A公司构成犯罪，袁某也只在2012年高报过；
4.本案是犯罪未遂；
5.高报5000美元以内的不应认为是骗取退税的犯罪数额。
四、检察院意见
海南A公司采取高报价格手段骗取退税款3487397.41元，原判认定存在错误，在骗税数额认定依据、计算方法等方面存在问题，认定海南A公司及上诉人周某、袁某采取高报价格手段骗取退税款3487397.41元的事实不清、证据不足，原审判决存在明显错误，应当裁定撤销原判，发回重审或者查清事实后依法予以改判。
五、二审说理
（针对第二起骗取出口退税行为的说理）
经查，现有证据能证实周某指使袁某在申报出口退税时高报价格，袁某也按照周某的指示对部分单据进行了高报，但具体高报的数额、单次、税额和时间不清。原判仅以海南A公司高报的669单简单计算出骗取出口退税额，未考虑该公司另1589单出口贸易中平报和低报的情况，是不符合实际的。经查，现有证据能证实周某指使袁某在申报出口退税时高报价格，袁某也按照周某的指示对部分单据进行了高报，但具体高报的数额、单次、税额和时间不清。原判仅以海南A公司高报的669单简单计算出骗取出口退税额，未考虑该公司另1589单出口贸易中平报和低报的情况，是不符合实际的。
1.原审判决根据海南省国税局出具的复函认定海南A公司、周某高报价格，骗取348万余元的数额事实不清。
首先，该复函的结论为多申报出口退税款为348万余元，并没有认定为海南A公司骗取的出口退税额。且国税局在该复函结尾处已明确注明“仅作为参考使用，不能作为定案的依据”。
其次，根据《出口货物退免税管理办法》（试行）、《财政部、国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》等相关国家规定中有关出口退税的计算公式、计算方法，高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额。
海南A公司作为一个正常经营的外贸出口企业，其产品的出售价格通常是大于购买价格的，也就是说，只要正常申报，该公司也必然能拿回之前所交的进项增值税。如前所述，只要购进货物及出口贸易均真实存在，高报无法产生多退税的效益。在案证据不能否定A公司2158单出口贸易存在虚构情况，因此，即使二被告人主观上有高报价格的故意，也属于认识错误，是客观犯罪不能。海南省国税局的复函仅为根据高报价格对应计算的理论税额，并非被告单位和二上诉人实际从国家骗取的退税款额。
再次，根据上述两个规定，进出口企业的进项税额如当期未能抵扣，可留转至下期抵扣，就形成了动态的留抵税额制度。因此，简单地核算出高报的669单中多报退税348万余元，并不能全面的反映企业真实、全面的纳税情况。根据海关缉私局统计的周某及王某梅等业务员涉及的单证，海关缉私局要求国税局依据表中各被告人制单的数量、金额分别计核骗税数额。2015年9月7日，省国税局复函海口海关缉私局，由于国家税务总局出口退税审核系统只能按照申报年月、商品名称、出口日期等因素对某企业的退税数据提取统计，不涉及出口企业内部业务开展情况，无法按照出口企业业务人员对出口数据统计，无法分别核算出海南A公司相关人员骗取出口退税的具体数据。
2.上诉人周某、袁某对高报的669单均存在骗取出口退税款的故意的事实不清，证据不足。
首先，根据《国家外汇管理局关于进一步简化出口收汇核销手续有关问题的通知》（[2005]73号）第五条的规定，出口单位对应的收汇不超过等值5000美元（含5000美元）的，可以依据相关核销凭证直接办理核销手续。也就是说，每单货物报关金额与收汇金额存在正负5000美元的差额是允许的。现有证据证实高报的669单货物中，存在高报259-31896美元不等的情况，部分高报在允许的合理范围内，不能认定为犯罪数额。
其次，上诉人及辩护人辩解长期存在价格波动的主要原因是报关报检时间差、市场价格波动、货物短装及货物到买方后不完全达标降价销售等客观原因，导致在申报价格与实际出口价格的不一致。海南A公司出口的2158单货物中，不仅有高报出口价格的，也有低报出口价格的。因此，上诉人及辩护人的辩解有一定的合理性，不能排除因市场价格波动等客观原因而导致高报出口价格的合理怀疑。
再次，被告单位和二上诉人高报出口价格的行为不符合法律规定的“以虚假手段骗取出口退税款。”刑法第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，构成骗取出口退税罪。最高法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条规定，“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的；第二条第（三）项规定，虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的。本案第二宗事实不存在虚构出口的情形。在案证据不能证实被告单位“出口货物”未实际缴纳税费。
综上所述，原审判决认定的第二宗事实不清，证据不足，本院不予认定。
六、二审判决
本院认为，被告单位海南A公司及上诉人（原审被告人）周某为骗取国家出口退税款，采取假出口贸易复走私进境或将退运的冻海产品通过走私入境的方式骗取国家出口退税款1365351.35元，数额巨大，其行为已构成骗取出口退税罪。而被告单位海南A公司及上诉人周某为了降低骗取出口退税的成本，又伙同他人利用中越边民互市贸易政策，采取伪报贸易性质的手段，将虚假出口或退运的冻海产品走私入境，偷逃应缴税额款1906228.72元，数额巨大，该行为又构成走私普通货物罪，上述两种行为是牵连犯，应择一重罪处罚，应以骗取出口退税罪量刑处罚。原判认定海南A公司、周某骗取出口退税款1365351.35元的事实清楚，证据确实、充分，定罪准确。审判程序合法。
但原审判决认定海南A公司、周某、袁某骗取出口退税款3487397.41元的事实不清，证据不足，不能排除合理怀疑，不予认定。原审被告单位海南A公司、上诉人周某及其辩护人、上诉人袁某及其辩护人关于该起事实不构成犯罪的辩解、上诉理由及辩护意见有理，本院予以采纳。
上诉人周某到案后能如实供述，具有坦白情节，可以从轻处罚。原审被告单位海南A公司在二审期间主动申请上缴骗取的出口退税款和预缴罚金，因骗取的国家出口退税款属违法所得，依法应予以追缴，故对海南A公司的申请予以准许，并根据该预缴违法所得及罚金认罪悔罪情节，依法酌情从轻判处。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第（三）项之规定，判决如下：
一、撤销海口市中级人民法院（2015）海中法刑初字第90号刑事判决。
二、被告单位海南A水产有限公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币140万元（已缴纳）。
三、上诉人（原审被告人）周某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑五年。
（刑期自判决执行之日起计算；判决执行以前先行羁押的，羁押一日折抵刑期一日，即自2015年1月11日起至2020年1月10日止。）
四、宣告上诉人（原审被告人）袁某无罪。
七、实务体会
二审法院在说理时提到，根据我国出口退税的相关政策和规定，“高报出口价格，只能增加免抵退税额，而免抵退税额是否可以转化为实际退税款，还受已缴纳的增值税额的限制，即以已缴纳的增值税额（进项税额）为上限，不能超过已缴纳的增值税额。因此，多报的退税数额并不必然等于骗取退税数额”。如何理解这句话呢？为了让大家更直观的了解，下面以一个简单的例子进行阐述：
A公司为适用免抵退税政策的生产企业。在2021年1月的有关经营业务如下：购进原材料一批，取得的增值税专用发票注明的价款为200万元，外购货物准予抵扣的进项税额26万元通过认证；上月末留抵税款3万元，本月内销货物不含税增值税额为100万元，外销出口货物的销售额折合人民币200万元。（假设增值税率为13%，出口退税率为9%）那么，A公司的当期应退税额怎么计算呢？
第一步：确定当期不得免征和抵扣税额=200万元×（13%-9%）=8万元
第二步：确定应纳税额=100万元×13%-（26万元-8万元）-3万元=-6万元（为期末留抵税额）
第三步：确定当期免抵退税额=200万元×9%=18万元
第四步：确定当期应退税额
由于期末留抵税额＜当期免抵退税额，则
当期应退税额=期末留抵税额=6万元
第五步：确定当期免抵税额=18万元-6万元=12万元
以上是正常情况下，A公司应退税额的计算。
那么，如果高报出口价格，情况会是怎样呢？假设高报100万元，即以300万元进行申报，当期应退税额的计算如下：
第一步：确定当期不得免征和抵扣税额=300万元×（13%-9%）=12万元
第二步：确定应纳税额=100万元×13%-（26万元-12万元）-3万元=-4万元（为期末留抵税额）
第三步：确定当期免抵退税额=300万元×9%=27万元
第四步：确定当期应退税额
由于期末留抵税额＜当期免抵退税额，则
当期应退税额=期末留抵税额=4万元
第五步：确定当期免抵税额=27万元-4万元=23万元
从上述的计算结果可以看出，高报出口价格不仅不能增加应退税额，反而降低了应退税额，也应是说，高报出口价格并不必然地导致骗取出口退税款的结果，不属于骗取出口退税的行为，不构成骗取出口退税罪。
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