再议“虚开增值税专用发票罪与非罪”

对于虚开增值税专用发票行为，是按行政违法处理还是刑事犯罪处理？实务界对有关罪与非罪的衔接长期存在争议，近期最高人民检察院有关新表述反映了司法领域的导向，但从发挥增值税专用发票功能的角度出发，或许能探寻出更好的思路。
长期以来，实务界对虚开增值税专用发票行政违法和刑事犯罪的衔接，存在不同认识。最高人民检察院近期“对不以骗税为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”的表述，引起新的热议。笔者认为，发挥增值税专用发票的功能、维护社会经济秩序是国家制定实施增值税专用发票法律规定的出发点，从增值税专用发票的功能角度探析虚开增值税专用发票罪与非罪的衔接，或可为争议解决提供思路。
增值税专用发票既有发票的通用功能，又独具增值税税款抵扣功能
增值税专用发票首先是发票，是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，具有发票的一般功能：贯穿财务核算全过程，反映生产经营情况，具有财务核算功能；多联次一次性开具，可信度高，是国家维护正常经济秩序的重要手段；与纳税人的应纳税额计算直接相关，具有税源监控功能；是交易双方的经济责任证明和法律责任证明，具有商事证明功能。

增值税专用发票还具备其他发票没有的增值税税款抵扣功能，一方面避免重复征税，另一方面监督企业上下游缴税情况。
虚开增值税专用发票的违法处罚和虚开其他发票无区别，税源管理措施更严
纳税人从生产经营的核算（发票开具、接受）到申报纳税，中间存在一定的时间差。发票开具环节体现财务核算、商事证明功能，纳税申报环节体现税源监控功能，税务机关依法将发票管理和纳税申报管理作为税收管理的不同环节。

由于增值税专用发票独具税款抵扣功能，这一功能只存在于税源监控环节，税务机关在防控税收流失方面采取了比其他发票更为严格的管控措施，比如将增值税专用发票最高开票限额作为行政许可事项；领用数量实施更为严格的管理；对增值税专用发票的申报建立了专门的认证、票表税比对等制度。
但是，由于增值税专用发票和其他发票具有相同的多方面功能，在发票行政违法定性和处罚规定方面，《发票管理办法》将增值税专用发票和其他发票均作为“发票”实行无差别管理，在同一条款中规定发票的开具要求，在同一条款中界定“虚开”的概念，在同一条款中规定“虚开发票”的处罚，一律采取行为罚，不考虑是否造成税款流失的结果。对既虚开又造成税款流失的，也作出了相应的法律规定，但也不区分发票种类。
司法领域对增值税专用发票功能的认知，呈现从多功能向抵扣功能转变的趋势
虚开增值税专用发票1995年入刑以及在1997年刑法中固化时，立法基础主要是税款抵扣功能，但并非唯一考虑。

全国人大常委会1995年在《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中首次规定虚开增值税专用发票罪。1997年，虚开增值税专用发票罪写入刑法。1997年最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中明确：行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。
2011年虚开其他发票入刑，凸显刑法并非将增值税专用发票的税款抵扣功能作为唯一立法基础。
2011年刑法修正案（八）规定，虚开其他发票罪与虚开增值税专用发票罪共同列入第二百零五条。其他发票并不具有抵扣税款的功能，将虚开其他发票入刑，反映了刑法的立法目的不仅是促进增值税专用发票抵扣功能的实现，而且包括维护发票管理秩序。
一些特殊司法判例仅考虑增值税专用发票的税款抵扣功能，衍生出虚开增值税专用发票罪以“偷骗税为目的”的倾向。
1999年的芦某兴案中，芦某兴取得并向他人虚开运输发票。法院认为，因增值税专用发票的虚开方和接受方均不是增值税纳税人，不符合虚开用于抵扣税款发票的构成要件，不认定为虚开增值税专用发票罪。
2001年，湖北某商场、泉州市某实业有限公司通过虚开增值税专用发票而显示销售形势火爆。2018年的张某强案中，张某强以其他单位名义对外签订销售合同、收取货款、开具增值税专用发票。法院对这两个案件判决均认为，行为人不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。
显然，上述案例是将虚开增值税专用发票的税款抵扣功能作为首要功能。最高人民检察院近日出台的有关意见，显然也有此考虑。但是，这一功能的非独立性将带来一系列问题。
仅考虑增值税专用发票“抵扣税款”功能面临的问题
大量增值税专用发票“变票”行为难以处理。

当前，一些不法分子在开具增值税专用发票时，通过变更货物品名，使原本不能抵扣税款的货物品名改变为可正常扣除的货物品名，但扣除的是消费税，并未不缴或少缴增值税。其目的是牟取非法利益，而不是以骗取国家增值税税款为目的。
上述“变票”企业虚开的是增值税专用发票并非其他发票，根据罪刑法定原则，不构成虚开其他发票罪。但是如果行为人开具的是其他发票，就构成虚开其他发票罪。这导致行为人因虚开发票种类的不同，形成截然不同的后果，显然有违立法目的。
“为他人虚开、介绍虚开”两种虚开增值税专用发票行为难以处理。
刑法第二百零五条第三款明确列举了四类虚开发票行为。其中，为自己虚开、让他人为自己虚开，显然很可能存在偷骗税款的目的；为他人虚开、介绍他人虚开，则很可能不以偷骗税为目的，或者很难证明其以偷骗税为目的。
目前，不需要进项发票的暴力虚开、完全“虚开虚进”及利用“富余票”虚开案件，行为人以非法牟利为目的，而非以骗取国家税款为目的。这些案件涉及金额动辄高达百亿元、千亿元，对行为人来说，按开票额一定比例收取手续费往往会获得巨额利益，最高50万元的行政处罚规定对其无关痛痒，如果因其“不以骗取国家税款为目的”对其取消刑法的强力约束，极易形成负面效应。
这些暴力虚开等案件与2001年湖北某商场、泉州市某实业有限公司案类似，不同的是，后两个案件是极少发生的个案，且当时之所以对其未认定犯罪，原因之一是虚开增值税专用发票罪的刑罚过重，若定罪会导致罪刑失当。
让他人代开增值税专用发票，其性质是否属于虚开增值税专用发票，难以分辨。
行政管理中强调，凡是发票开具内容与实际生产经营不符的均是虚开。2018年的张某强案，行政和刑事领域尽管均不认为其是虚开增值税专用发票行为，但认定理由却有所不同。法院认为，张某强不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失；税务机关则认为，交易中的“货物流、资金流和发票流”均在张某强委托的公司和受票人之间流动，公司只是张某强的代表，发票内容与实际经营情况完全相符。
笔者认为，解决分歧的途径可从增值税专用发票功能的角度考虑，增值税专用发票同样要记录交易真实情况，从而实现其功能。因此，虚开的认定也应以是否反映真实交易为根本。
回归增值税专用发票功能，通过完善立法或司法解释理顺虚开增值税专用发票行政违法与刑事犯罪的衔接
以发挥发票的价值功能为出发点，统一虚开增值税专用发票行政违法与刑事犯罪定性的基本认识。
判定虚开增值税专用发票行为是否构成犯罪，应依据刑法及相关司法解释。但是，刑事犯罪与行政违法密切相关。最高人民法院研究室2015年对公安部经济犯罪侦查局的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》中明确指出，“虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等”。按照行政法规规定，纳税人不管是出于何种目的，虚开与生产交易情况不符的发票，都会影响发票价值功能的实现，带来潜在的其他违法犯罪。
从前述案例可以看出，将“偷骗国家税款为目的”作为构成要件之一处理个别案件及类似案件并无不妥，但不宜普遍适用。按照刑法的四类虚开发票行为划分，结合《发票管理办法》关于虚开发票的规定，统一对“虚开增值税专用发票”的认定标准，将罪与非罪的区别和联系点界定为虚开金额，符合增值税专用发票的功能定位，也可妥善解决相关问题。
适当提高虚开增值税专用发票罪的起刑点，结合当前经济社会状况调整量刑情节。
虚开增值税专用发票罪，应根据其价值功能设定起刑点和量刑标准，重点考虑两个方面的衔接。首先，理顺行为犯与结果犯之间的刑罚衔接。在虚开税额和少缴税额同等的情况下，虚开增值税专用发票罪作为单纯的行为犯，其刑罚的起刑点和量刑标准均应低于逃避缴纳税款罪等实害结果犯。其次，理顺同类犯罪中罪与罪之间的刑罚衔接。考虑增值税专用发票不同于其他发票的税款抵扣功能，相应的刑罚规定应高于虚开其他发票罪。但考虑到增值税专用发票仅体现与其他发票一样的功能时，宜明确按虚开其他发票罪定罪处罚。
对虚开发票造成不缴少缴税款或骗取国家税款的，完善相应的立法规定。
虚开增值税专用发票且造成税款流失的不同情形，应在完善立法时一并考虑。一种情形是行为人“既虚开又骗税”，此种情况下一般按照牵连犯处理。但按照目前关于逃避缴纳税款罪，一定情况下不予追究刑事责任的特殊规定，纳税人虚开增值税专用发票的行为构成犯罪，需追究刑事责任，而其造成税收流失的结果行为不追究刑事责任，易引发争议。因此，可以依照《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》，采取虚开金额和税款流失情节同时考虑的方法，将虚开发票且造成不缴或少缴税款、骗取国家税款作为一种情形作出直接规定，作为虚开增值税专用发票罪的加重情节。另一种情形是“自己虚开且导致他人骗税”，两者具有共同故意，构成共犯；不具有共同故意则分别定罪，但应将导致他人骗税的结果也作为虚开增值税专用发票罪的加重情节。