转自：法耀星空
对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点，是多年来理论探讨和司法实践中不断争论的话题，直到2018年最高人民法院发布典型案例——“张某强虚开增值税专用发票案”，这一观点才逐渐形成相对较一致的意见。
本期读报，我们从2020年8月4日B3版王维顺（济南税务局）、徐飞（华润集团）两位老师的《由最高人民检察院“意见”引出的话题——不以骗税为目的虚开不入罪，税务机关如何对接？》以及2020年8月5日B3版郑阳晏（浙江台州税务局）老师的《以发展的眼光看虚开罪的“新界定”》两篇文章说起，兼顾学习一份无罪判决、姚龙兵（最高人民法院）博士的两篇大作——《论虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（2016）和《“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》（2019）、徐战成老师的《不要把自己的一厢情愿视为虚开增值税专用发票罪的立法目的》，来一起探讨一下这个问题。
由最高人民检察院“意见”引出的话题——
不以骗税为目的虚开不入罪，税务机关如何对接？
2020年08月04日 版次：B3 作者：王维顺 徐飞
2020年7月24日，最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，其中有“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”的表述。部分涉税自媒体以“突发”“重磅”等为题对此进行了转发。其实，对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点不是一个新鲜话题，是多年来理论探讨和司法实践中不断争论的话题，直到2108年最高人民法院发布典型案例，这一观点才逐渐形成相对较一致的意见。本文在简要回顾司法判决实践和有关理论研究成果的基础上，对税务机关尤其是稽查部门应如何适应这一变化，提出一点浅显的看法，与大家商榷。
一、典型案例
2018年12月4日，最高人民法院（以下简称最高法院）发布《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》，第一个典型案例即为“张某强虚开增值税专用发票案”。基本案情为：2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元，并依法逐级报请最高人民法院核准。最高法院在该案例的“典型意义”中指出：“本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益。”
2018年6月6日，山东省高级人民法院（以下简称山东高院）发布《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》，第一个典型案例即为“崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案”。基本案情是：崔某某经营的运输车队在山东某新型面料公司内部设立。2010年起，崔某某每年与面料公司签订货物运输承揽合同，负责面料公司的货物运送。因与面料公司结算运费需运输发票，崔某某遂在当地地税局开具运输发票提供给面料公司，开票税率为5.8%。后崔某某得知沂源某物流公司可以低于地税局的税率开具运输发票，遂于2010年6月至2011年3月，陆续在该公司开具票面金额共计为1608270元的运输发票，崔某某向该公司按4.6%税率交纳开票费。崔某某将这些运输发票交与面料公司用于结算运费，面料公司用上述发票抵扣了112578.9元税款(按运费金额的7%扣除率计算进项税额抵扣)。面料公司与沂源某物流公司之间没有实际业务往来。该案一审、二审均认定为犯虚开用于抵扣税款发票罪。再审法院认为“虚开用于抵扣税款发票是指以骗取抵扣税款为目的，并实施为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。没有证据证明崔某某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款的故意，仅以崔某某找其他公司代开发票的行为不能认定其构成此类犯罪。至于检察机关认为崔某某到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。”于是改判被告人崔某某无罪。山东高院在该案例的“典型意义”介绍中指出：“实践中应严格区分‘代开’与‘虚开’两类行为，并严格认定被告人是否具有以骗取税款为目的。被告人崔某某有实际经营活动，仅系找他人代开发票，并用于企业的正常抵扣税款，无证据证明其有骗取税款目的，也无证据证明达到犯罪数额标准，不应认定构成犯罪。”
对比可以发现，对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，是否应以虚开增值税专用发票罪定性处理，相比最高人民检察院，最高法院和山东高院在这个问题上，态度表明更早、步子迈得更大。最高检只是针对“虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的”的“纯利己”虚开行为作为不认定为虚开增值税专用发票范围，而最高法的典型案例扩大到了“借用其他企业名义代开”等为了对方抵扣税款而虚开的范围，山东高院更是包含了“买票”为对方虚开可以抵扣的发票的行为。
二、关于虚开增值税专用发票罪构成要件的争议
长期以来，《刑法》第205 条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪(为行文方便以下统称虚开增值税专用发票罪) 在理论研究中一直存在着“虚开即构成犯罪”的“行为犯”观点和“没有骗取国家税款为目的主观故意不构成犯罪”的“目的犯”之间的争论。
但在之前的司法实践中，大多数法院将虚开增值税专用发票罪作为“行为犯”，对于不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的，仅作为量刑上考虑的情节。如前面举例的张某强案，基层法院“在法定刑之下判决其承担刑事责任”，判处张某强有期徒刑三年、缓刑五年；再如前面举例的崔志祥案，一审法院认为“鉴于被告人崔志祥被抵扣税款部分，被公安机关扣押追缴，亦可酌情从轻处罚”，判处有期徒刑三年、缓刑三年；又如济阳某化工公司、被告人张某、丁某对开增值税专用发票，且均按发票交纳并抵扣税款，某区人民法院认为“被告济阳某化工公司、被告人张某、丁某均无偷、逃国家税款或谋取其它非法利益的目的, 亦未造成国家税款流失的结果, 可酌情从轻处罚”，对张某、丁某分别判处有期徒刑三年、缓刑五年，有期徒刑三年, 缓刑四年。
自2001年开始，最高法院在答复下级的过程中，多次表明 “主观上不具有偷骗税款的目的、客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”的态度。2015年，最高法院发布《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号），规定：（1）挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”；（2）行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。同时指出：（1）虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则；（2）最高法院2001年在答复福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案时，鉴于被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票，答复认为该公司的行为不构成犯罪。此文发布后，各基层法院对于“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的”虚开增值税专用发票案件的认定和判决开始统一。应当注意的是，上述法研〔2015〕58号文件强调的是未造成国家“增值税款”损失，并未考虑可能造成个人所得税、消费税等其他税款损失的情况。而在虚开增值税专用发票案件中，是有可能造成其他税款损失这一结果的。
最高法院法官姚龙兵2016年也撰文认为“不具备骗取税款的主观目的的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处”，但其在2019年又撰文对此观点进行了修正，认为“要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，根据主客观相统一原则，既要区分不同性质的虚开行为社会危害性之差异，而不机械套用法条；也不能客观归责——对没有造成增值税款损失就一概认为不构成犯罪的观点，放纵了对某些虚开犯罪行为的打击；更不能从张某强案中得出‘有货虚开就不构成犯罪’的武断结论。”
近年来，也有学者对该“目的犯”观点不认同，认为此观点有失偏颇，如董飞武在《虚开增值税专用发票罪目的犯观点之否定》中认为，应将主观目的作为情节考量的重要因素，综合虚开数额、造成国家税款损失数额等客观因素一起考虑。另外，张明楷教授在《刑法学》一书中认为，虚开增值税专用发票罪“属于抽象的危险犯”，应判断是否造成国家税款损失的危险。如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险，则不宜认定为本罪。例如，双方以相同数额对开增值税专用发票，并已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的故意与现实危险，不应认定为本罪；行为人为了虚增公司业绩，所虚开的增值税专用发票没有抵扣联的，也不应认定为本罪。
三、建议税务机关从三方面对接
姑且不论“主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不认定为虚开增值税专用发票罪”的思路在刑法意义上是否完美无瑕，是否达到了惩戒犯罪与保护企业合法权益之目的，可以预见的是，该思路必将影响今后检察机关和审判机关对类似案件的定性和处理。作为税务机关，也应积极对接和掌握这一变化，在今后对虚开增值税专用发票的处理上，把握好自己的执法尺度。
（一）正确区分刑事责任与行政责任，刑事不认为犯罪的，不意味着不违反行政规定
增值税专用发票，既是一般纳税人从事生产经营活动的商业凭证,又是记载该专用发票开具了应纳税额和受票方抵扣进项税款的合法证明, 具有双重功能作用。虚开增值税专用发票的行为，侵犯国家税收征管制度，扰乱发票管理秩序；也很大程度上会侵犯国家的税收利益，造成国家包括增值税税款在内的税款损失。在增值税专用发票制度实行初期，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的。随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的“虚开”行为，如为了虚增单位业绩、骗取贷款、获得投标资格等等而虚开、对开、环开增值税专用发票等行为。这些行为虽然与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比具有质的区别，但客观上同样严重破坏了增值税专用发票的管理制度和市场监管秩序。保护增值税专用发票管理秩序的价值和意义，并非只是保护国家税收的单一关系，还在于保护纳税主体与税务机关、其他相关主体、监管部门等之间的多重关系，目的是保障税收征管制度的正常运行，进而保障社会主义市场经济秩序和国民经济的健康发展。
因此，对于不构成刑事犯罪的“不以骗取国家税款为目的且没有造成税款损失的”虚开增值税专用发票行为，凡是违反发票管理办法有关规定的，均应当根据征管法和发票管理办法进行处理处罚。
（二）准确把握“挂靠”经营实质，理清合法“代开”的边界
最高法院在前述的法研〔2015〕58号文件中，将“根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号，以下简称2014年第39号公告），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开”作为其认定“挂靠”经营不属于虚开增值税专用发票的理由之一。但在2014年第39号公告正文中，并无挂靠经营的规定。国家税务总局在对该文件的解读中指出：“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”
笔者认为，可认定为不属于虚开增值税专用发票的“挂靠”经营行为，需要满足以下三个条件：一是挂靠方以被挂靠方名义向受票方实际销售货物、提供应税劳务或者应税服务；二是被挂靠方向受票方开具增值税专用发票，相关内容与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符；三是被挂靠方向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据。不同时具备这三个条件的“挂靠代开”增值税专用发票行为，就不属于2014年第39号公告所规定的合法“代开”的行为。例如某建筑公司从不具有经营资格的个人李某处以较低价格购买建材若干，购买价款付给李某，后取得某建材公司开具的与从李某购建材款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本例中，确实发生了经营行为，有真实的货物交易，发票开具的项目和金额也与交易内容一致，但并不符合2014年第39号公告的“挂靠”经营的条件。
（三）积极与当地公安、检察等部门建立沟通合作机制，联合确定涉税犯罪案件移送标准，避免执法风险
虽然最高检和最高法院对虚开增值税专用发票的定性定罪标准进行了改变，但最高检和公安部并未对现行有效的案件立案追诉标准进行修改。换言之，现行的案件移送标准，是落后于司法实践和改革发展速度的。
一方面，虽然《最高人民检察院 公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕 23号）规定的案件移送标准，并未对如何认定虚开增值税专用发票进行规定，但对于符合最高法院和最高检最新的可不定性为虚开增值税专用发票的案件，再行移送已经失去其必要性；另一方面，对于虚开增值税专用发票的定罪量刑标准，《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）已经把虚开的税款数额从最低一万元提高到五万元，但公通字〔2010〕 23号规定的“虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉”的标准仍未改变，也造成事实上的差异和脱节。
国家监察体制改革后，检察机关针对行政机关履职情况的检察建议和公益诉讼力度逐年加大，税务机关有必要在疑难、有争议的涉税问题上争取与检察机关取得一致意见，最好能与公安、检察等部门建立沟通合作机制，就有关案件的定性、移送标准等进行商讨，联合确定涉税犯罪案件移送标准。以提高工作质效、防范执法风险。
（作者分别为国家税务总局济南市税务局第三稽查局公职律师、华润集团财务部专业副总监，经作者授权，本期刊发的为完整版，与税务报公开版有一定差别。）
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以发展的眼光看虚开罪的“新界定”
2020年08月05日 版次：B3 作者：郑阳晏
近日，最高人民检察院制定了《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（以下简称《意见》），提出要依法维护有利于对外开放的法治化营商环境，“依法慎重处理企业涉税案件”。特别是在某些情形下虚开增值税专用发票，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点，引发了各界的关注和热议。
《意见》提出，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
有观点认为，最高检不但厘清了违法和犯罪的界限，更是为特殊行业涉税处理奠定了基础，如取得有货代开的发票也不应认为是犯罪。也有观点认为不应曲解扩张内容字义，不以虚开定性处理不代表不构罪和不起诉，并要警惕虚构发票内容可能触犯其他刑责。在虚开罪已经成为涉税类犯罪的主要违法犯罪行为的情况下，如何理解和解读司法政策已经成为各界的焦点。笔者认为，从税收法治革新的角度，通过对近年来两高指导案例进行分析，研究虚开罪司法演进路径，能更全面、准确地把握《意见》的精神内涵。
一是刑法谦抑性理念的提倡
刑法的谦抑性，又称刑法的经济性或节俭性，是一种“慎刑”思想的体现。在以往税收法治中，传统的观点认为司法部门应将保护税收法益作为法治主要机能。近年来，司法部门在税收法治中旗帜鲜明地提倡刑法的谦抑性，采取发展的眼光，看待民营企业的不规范问题，以保护民营企业。如2016年最高法在对下发的指导案例张某强虚开增值税专用发票案的典型意义阐述中，特别强调基于刑法的谦抑性要求，认为该案不宜定罪。该案例在当时引发了财税法界对于虚开罪实务问题的广泛讨论，但笔者认为该案最精华之处就在于提倡刑法的谦抑性。
二是纳税人保护和法益保护理念的平衡
在传统的税收法治观点中，法益保护与纳税人权益保护一直存在对立和矛盾，即在抽象纳税人层面，我们希望通过保护税款安全，从而充分保护公共产品和公共服务，而在具体纳税人层面，我们期盼对公权进行限制，以保护纳税人的自由权和财产权。
在近年来的司法演进路径中，明显可以感受到，对纳税人保护理念和法益保护理念的调和平衡，成为税收法治的一个新支点。如2019年1月，最高检发布的吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案典型案例中，综合考虑到当事人的民营企业身份以及认罪态度和犯罪后果，依法及时变更强制措施，帮助民营企业恢复生产经营，即是平衡理念的体现，在国家税款法益得到保护的情况下，当事人的权利也得到了保障，实现抽象纳税人和具体纳税人在特定情形下的双赢。近日最高检出台的《意见》，也将具有实际生产经营活动的实体企业即纳税人跟实施职业发票犯罪的空壳企业进行区别对待，这是一种调和的思维，既体现了传统的税收法益保护理念，又能彰显对纳税人权利的保护。
三是坚持主客观相一致和罪刑罚相适应原则
自从虚开罪制定以来，理论和实务各界一直对如何准确认识虚开罪，各有不同的观点，如行为犯、目的犯、危险犯，造成了罪与非罪的界限模糊。但从税收法治的视角来研究看待这个问题，不难发现，近年来，坚持主客观相一致以确保罪刑罚相适应，已成为理论界和两高的共识。如最高法法官撰文解读前文所称张某强案例，提出虚开罪必须具有骗取国家税款的目的和社会危害性，跟是否“有货”并无直接关系。《意见》也提出必须考虑主客观相一致，为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。同时，为确保罪刑罚相适应原则在税收法治中贯彻落实，对于主观故意较弱的虚开罪当事人，也给予了区别对待。如2019年1月最高检发布的同批指导案例中的江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案中，检察院区别对待经济犯罪活动中处于不同地位的民营企业经营者，给予从犯当事企业不予起诉的决定。
综上，笔者认为，从虚开罪的司法演进看其精神内涵，不难发现，倡导刑法谦抑性原则，保护纳税人权益，坚持主客观相一致和罪刑罚相适应原则，是近年来税收法治的变化趋势。在实务中，如果能够深入地理解和把握上述的精神内涵，将有助于跳出字面解读和扩张解读的窠臼。
（作者单位：国家税务总局台州市税务局）
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最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见（部分）
有效级别：全文有效
发文日期：2020年7月22日
生效日期：2020年7月22日
6．依法维护有利于对外开放的法治化营商环境。充分认识“稳外贸”“稳外资”“稳投资”对稳定宏观经济、扩大对外开放的重大意义，有效维护相关领域的市场秩序。一是围绕自贸试验区、海南自由贸易港、粤港澳大湾区建设等重大战略，依法惩治侵害外国投资者和外商投资企业合法权益，以及扰乱投资秩序、妨害项目推进的各类犯罪，保障外商投资法顺利施行，营造安全、透明的投资环境。二是聚焦当前对外贸易、外商投资领域的新形势，依法惩治利用外贸合同诈骗，虚开出口退税、抵扣税款发票，骗取出口退税以及对外贸易经营活动中的走私、逃汇骗汇等犯罪，促进稳住外贸基本盘，保障外贸产业链、供应链、资金流畅通运转。三是依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
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崔志祥虚开用于抵扣税款发票罪刑事判决书
山东省青岛市中级人民法院刑事判决书（2017）鲁02刑再2号
原公诉机关山东省沂源县人民检察院。
原审上诉人(原审被告人)崔志祥。因涉嫌虚开用于抵扣税款发票罪于2011年4月2日被刑事拘留，同年4月4日被取保候审。因犯虚开用于抵扣税款发票罪，被判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元；对崔志祥非法抵扣税款依法予以追缴。
山东省沂源县人民检察院指控原审被告人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪一案，山东省沂源县人民法院于2014年12月11日作出（2014）沂刑初字第78号刑事判决；崔志祥不服，提出上诉，山东省淄博市中级人民法院于2015年2月9日作出（2015）淄刑二终字第18号刑事裁定，驳回上诉，维持原判。裁定生效后，崔志祥不服，向山东省淄博市中级人民法院提出申诉，该院于2015年11月3日作出（2015）淄刑监字第22号驳回申诉通知书，驳回了崔志祥的申诉。崔志祥不服，向山东省高级人民法院提出申诉，山东省高级人民法院于2017年6月2日作出（2017）鲁刑申92号再审决定，指令本院对本案进行再审。本院依法组成合议庭，于2017年9月11日公开开庭审理了本案。山东省青岛市人民检察院指派宁楠、潘学乾出庭履行职务。原审上诉人崔志祥及其辩护人徐钦夫到庭参加诉讼。现已审理终结。
原一审判决认定：2010年6月份以来，被告人崔志祥在与沂源路路通物流有限公司（以下简称路路通公司）无实际业务往来的情况下，多次让路路通公司郭迎（已判决）虚开可用于抵扣税款的运输发票，票面金额计1608270元，虚开税款数额人民币112578.9元，并已予以全部抵扣。
案发后，沂源县公安机关于2011年4月3日对被告人崔志祥人民币10万元抵扣税款予以扣押。
上述事实，有公诉机关提交，并经一审庭审质证、确认的下列证据予以证实：
1、被告人崔志祥供述与辩解，证实其经营宝祥运输车队是山东沃源新型面料股份有限公司（以下简称沃源公司）内部设立未进行注册，其系该车队负责人，主要业务给沃源公司运送货物，赚取运费，每年车队均与沃源公司签订货物运输承揽合同。其车队以前因与沃源公司结算运费需要运输发票，均到悦庄镇地税局开发票，税率为5.88%；2010年6、7月份，郭迎对其说他的路路通公司能开运输发票，税率比地税部门便宜点，按4.6%收取开票费。从此至2011年3月份，其开运输发票都是找郭迎以路路通公司的名义开，收货方或发货方是崔志祥的名字。一共找郭迎开了170余万元运输发票，付给郭迎开票费79000余元，并证实郭迎的路路通公司没有同沃源公司签订过货物运输承揽合同。
2、证人证言
（1）证人崔宝友证言，证实其与崔志祥是宝祥运输车队负责人，2007年开始主要业务给沃源公司运送货物赚取运费，每年都同沃源公司签订货物运输承揽合同，与沃源公司结算运费需要运输发票，车队不能开运输发票，以前都是去悦庄镇地税局开发票，税率5.88%。到2010年6、7月份，郭迎找崔志祥说他的路路通公司能开运输发票，税率比去地税便宜点，按4.6%收取开票费，从此一直开到2011年3月份，崔志祥具体操作把需要开票的信息给郭迎，一共开了150余万元的运输发票，均是以路路通公司的名字开的，收货方或发货方写的崔志祥名字。其与沃源公司签订的货物运输承揽合同，直接去沃源公司结算运费，沃源公司从来没有给路路通公司的账户打过款。
（2）证人徐纪斌证言，证实沃源公司与宝祥运输队签有运输合同，崔志祥提供路路通公司开的84张运输发票，票面金额1608270元，在沃源公司入账，并按7%在沂源县国税局进行抵扣，但沃源公司与路路通公司没有实际业务往来。
（3）证人郭迎的证言，其供述证实其之前认识崔志祥，崔自己没有货车，联系给沃源公司运送货物，又没有开运输发票资格，在结算运费时需要运输发票。2010年6、7月份，崔志祥找其用路路通公司名义开运输发票，崔志祥实际与沃源公司签订运输合同，并结算运费。崔志祥找郭迎开运输发票，税率比去地税开便宜，按4.6%收取开票费，从此一直到2011年3月份，其给崔志祥共开了100余万元的运输发票。
3、路路通公司关于给崔志祥开运输发票存根统计明细、运输发票复印件，证实路路通公司通过崔志祥给沃源公司开具运输发票55张，票面金额人民币995058元，给山东沂源棉纺织厂开具运输发票29张，票面金额人民币613212元。
4、书证材料，证实路路通公司自2010年6月22日至2011年3月31日从税务机关领取公路内河货物运输业统一发票3566份，其中2430份作废。路路通公司开具发票1136份，金额为人民币44946459.41元，涉税金额人民币3146252.16元。其中查证有受票单位证人证言、书证证实的发票335份，金额为人民币17995937.84元，税额计人民币1259715.65元；其中，有323份发票、金额人民币16922421.84元，已查证被受票单位抵扣税款计人民币1184569.53元。并证实增值税一般纳税人所支付的运输费用，根据运费结算单据所列运费金额，从1998年7月1日起按运费金额的7%扣除率计算进项税额抵扣。
5、书证发破案经过、户籍证明、扣押物品文件清单，证实案件发案经过、被告人到案与身份信息及公安机关扣押物品文件的情况。
原一审法院认为，本案基础事实清楚，证据确实、充分，足以认定。被告人崔志祥与在路路通公司无实际运输业务的情况下，多次让该公司为自己开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款人民币11万余元被非法抵扣，造成税款流失，虽系进行了实际经营活动，但让他人为自己或他人虚开用于抵扣税款发票，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。公诉机关指控的犯罪事实与罪名成立，予以支持。被告人崔志祥到案后如实供述其犯罪事实，有坦白情节，依法可以从轻处罚；鉴于被告人崔志祥被抵扣税款部分，被公安机关扣押追缴，亦可酌情从轻处罚。被告人崔志祥辩解所开具运输发票系自行实际经营的部分，并系自首及其辩护人提出崔志祥系在有真实运输业务情况下而要求他人为自己代开运输发票行为，是如实代开不是虚开的辩护意见，因与本案事实及有关法律规定不符，不予采纳。依照《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一、三款、第六十七条第三款、第六十一条、第七十二条第一、三款、第七十三条第二、三款、第六十四条、第五十二条、第五十三条的规定，判决被告人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币五万元；对被告人崔志祥虚开用于抵扣税款发票非法抵扣税款，依法予以追缴。
原二审法院审理查明的事实和证据与一审一致。
原二审法院认为，上诉人崔志祥在无真实货物交易的情况下，虚开用于抵扣税款的运输发票，虚开税款数额较大，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。对上诉人及其辩护人不构成犯罪的上诉理由及辩护意见，经查，上诉人崔志祥虽与他人进行了实际运输经营活动，但其与路路通公司无实际运输业务，在此情况下，多次让路路通公司为其开具用于抵扣税款的运输发票，致使国家税款被非法抵扣，其行为已构成虚开用于抵扣税款发票罪。故其上诉理由及其辩护人的辩护意见不能成立，不予采纳。上诉人崔志祥如实供述犯罪事实，有坦白情节，经追缴挽回税款损失，均予以从轻处罚。原审判决认定事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第（一）项规定，裁定驳回上诉，维持原判。
原审被告人崔志祥的主要辩解理由及其辩护人的主要辩护意见是：1、崔志祥确实存在运输业务，其到路路通公司开具运输发票系据实开具，没有虚构事实，且系响应镇领导号召为镇里增加税源，所开发票被沃源公司据实结算，且被沃源公司根据实际业务用于抵扣税款112578.90元，并未造成国家税款的流失，且并非崔志祥用于抵扣，原审判决认定事实错误；2、崔志祥主观上没有骗取抵扣税款的目的，客观上没有实施骗取抵扣税款的行为，不符合本案罪名的犯罪构成要件，且原审判决无证据证实被告人犯罪；3、提交其以前在沂源县地税局开具的发票，以证实在地税部门的缴税税率是5.8%,不是原审判决认定的5.88%；4、提交山东沃源新型面料股份有限公司证明及崔志祥、崔宝友与该公司签订的货物运输承揽合同各一份，意图证实崔志祥与沃源公司有实际经营业务，崔志祥所提交的路路通公司开具的票面金额为1608270元的发票系为结算运费所开，已经被沃源公司用于抵扣税款112578.9元,崔志祥本人未抵扣该税款。请求改判崔志祥无罪，并返还扣押的款项10万元及追缴的罚金5万元。
青岛市人民检察院的出庭意见是：1、根据1996年最高人民法院的司法解释规定，让他人代开此类发票就是虚开，崔志祥的行为构成虚开用于抵扣税款发票罪；2、2015年6月的法研（2015）58号复函虽然规定了“行为人实际有经营，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款流失的，不宜认定为虚开犯罪”，但是不应适用于本案，因为本案发生在前，应适用1996年的司法解释；3、提交补充的沂源县公安局经侦大队询问沂源县地税局悦庄中心税务所所长武传忠证言、沂源县国税局法规科科长崔现伟证言，证明如果开票人没有实际经营业务，去找运输公司开具发票的话，能导致税款流失，有经营业务的，因到地税部门开票要交5.8-6%的税点，到运输公司开就交3.38-4%左右税点，差额就是流失的税款；悦庄镇办公室工作人员王才成证言，称镇政府不可能干涉公司或个人到哪里开发票的事情。
经再审查明，崔志祥、崔宝友与山东沃源新型面料有限公司签订了货物运输承揽合同。崔志祥原在当地地税局开具运输发票提供给山东沃源新型面料有限公司，开票税率为5.8%。后崔志祥于2010年6月至2011年3月，到郭迎开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为1608270元的运输发票，崔志祥向该公司按4.6%税率交纳开票费，崔志祥将这些运输发票交与山东沃源新型面料有限公司，山东沃源新型面料有限公司用上述发票抵扣了112578.9元税款。
上述事实，有原审判决确认的证据和崔志祥再审提交的营业执照、税务登记证、崔宝友、崔志祥与山东沃源新型面料有限公司签订的货物运输承揽合同、山东沃源新型面料有限公司出具的抵扣税款证明、部分发票原件及复印件等证据证实，均经当庭质证，本院予以确认。
本院认为，虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年最高人民法院发布的法发（1996）30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研（2015）58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。本案中，原审判决认定崔志祥进行了实际经营活动，又认定崔志祥无运输业务而虚开，同时又认定崔志祥的虚开犯罪数额和非法抵扣数额是112578.9元，而实际上崔志祥开具的发票总额是1608270元，112578.9元是山东沃源新型面料有限公司的实际抵扣税款数额，并非崔志祥个人的抵扣税款数额，而且没有证据证明该112578.9元系被非法抵扣造成国家税款流失。原审判决的认定自相矛盾。本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。至于检察机关提交的证人证言证明崔志祥到税率低的公司开具发票的行为可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案应涉及的抵扣税款，且该数额不大。综上，原审法院认定原审上诉人崔志祥犯虚开用于抵扣税款发票罪的事实不清、证据不足。对崔志祥及其辩护人所提崔志祥无罪的意见予以采纳。对青岛市人民检察院建议维持原判的意见不予采纳。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百四十五条、《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第三百八十九条第（四）项之规定，判决如下：
一、撤销山东省淄博市中级人民法院（2015）淄刑二终字第18号刑事裁定和山东省沂源县人民法院（2014）沂刑初字第78号刑事判决；
二、被告人崔志祥无罪。
本判决为终审判决。
审判长 王婧华
审判员 蒲娜娜
审判员 徐友仁
二〇一七年十一月七日
书记员 钟新海
书记员 司文雯
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论虚开增值税专用发票罪的“虚开”
姚龙兵（最高人民法院刑四庭法官，法学博士）
原载：《刑事审判参考》第114集
如何理解虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为，是准确定罪的关键。当前，无论是法学理论界，还是司法实务界，对该罪“虚开”行为是否要求有特定目的，存在肯定说与否定说之争。这既造成了理论上的混乱，更给司法机关在处理这类案件时带来了错判的风险，实践中也已经出现类似案件处理结果迥异的现象。故结合调研情况，就这个问题略谈一些个人的浅见。笔者认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第205条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法205条之“虚开”行为，不能以该罪论处。理由是：
一、要结合本罪设立的历史渊源准确解读“虚开”
从历史沿革上探究，立法初始阶段尚未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。由此，在增值税专用发票制度实行初期，即出现了一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，社会危害很大。由此，1995年10月30日全国人大常委会发布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称“决定”），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，“决定”中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。相反，“决定”在第一条第二款还规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”从该款规定分析，似乎该条第一款的规定不需要骗取国家税款，至少不需要骗取国家税款这个实害结果。笔者认为，对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。
二、要结合社会实践的新情况解读“虚开”
随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的“虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票。这种行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，仅从字面上套用“决定”以及刑法关于虚开增值税专用发票罪的相关规定，将这种行为也认为是虚开增值税专用发票罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。
三、要对比虚开发票罪准确理解本罪的“虚开”
从刑法对增值税发票的区别性保护制度分析，本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的。增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。根本原因在于这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。虽然如此，虚开增值税普通发票行为与虚开增值税专用发票一样，也会扰乱增值税发票的管理秩序。而虚开增值税普通发票，在《刑法修正案（八）》入刑后，也仅设置了最高可判处七年有期徒刑的法定刑。因此，那种以本罪侵犯的客体是增值税发票管理秩序，因此需要从严打击的观点不能成立。
四、要根据刑法理论系统解读“虚开”
从法条文义分析，不能简单认为本罪当然是行为犯的结论。《刑法》第205条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。立法上使用简单罪状，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解和把握，无需在法律上作具体的描述。无论是在理论界，还是在实务界，不少人分析法条的这一规定后认为，本罪是典型的行为犯，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。笔者认为，这种观点是对法条的曲解，对行为犯的误解。行为犯是以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪，在犯罪的分类上，它是与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系，实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。
对简单罪状的解读，不能仅根据法条字面意思片面理解。如前所述，立法采用简单罪状，是因为立法者认为这种犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，无需在法律上再作具体的描述。如侵犯财产犯罪大多采用简单罪状的方式，法条表述上均没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。因此，不能从《刑法》第205条的罪状表述中当然地得出本罪不要求行为人主观上具有骗取国家税款目的的结论。
五、要从罪责刑相适应原则解读本罪的“虚开”
从罪责刑相适应原则分析，本罪的实行行为应要求有严重的社会危害性。刑法第5条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是司法实践中的量刑原则，也应该是刑法立法所遵循的原则。立法在将某行为犯罪化后，对其法定刑的配置就成为评价立法是否科学、合理的关键。如果说司法实践中的冤假错案损害的是个别人的权益，是对少数人的侵害的话，那么立法上的不公正则损害了某类人的权益，侵害的是多数人的利益。我国刑法分则各罪法定刑的配置，总体上都较好地体现了罪责刑相适应原则，如故意杀人罪的法定刑比故意伤害罪的法定刑重，抢劫罪的法定刑比抢夺罪的法定刑重，等等。因此，在我国刑法中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行即社会危害性大小，和其所承担的责任大小相适应，这也是罪责刑相适应原则的应有之义。据此，从刑法分则关于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推导出该罪的社会危害性大小。虚开增值税专用发票罪属重罪，在《刑法修正案（八）》之前，最高可判处死刑，即便是在《刑法修正案（八）》对本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可达无期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社会危害性严重才导致为本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修订时，立法者将《决定》关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到《刑法》第205条中，但对罪状的表述没有修改，继续采用简单罪状的表述方式。结合前述关于当时虚开增值税专用发票行为，都是基于骗取国家税款的目的，因此，将“虚开”界定为为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。
从实质正义上分析，不加区分行为人目的将导致处理结果不公正。司法实践中，虚开增值税专用发票行为既可以是以骗取国家税款为目的，也可以是不以骗取国家税款为目的，但二者的社会危害性相差甚大，如果不加区分，都按照同样的定罪量刑标准追究行为人的刑事责任，显然有失公允。
因此，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。
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论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性
姚龙兵（最高人民法院）
载《人民法院报》2019.9.26
2016年11月16日，《人民法院报》刊登了笔者“如何解读虚开增值税专用发票罪的‘虚开’”一文（下称“虚开一文”）。2018年12月4日，最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例，其中有被告人张某虚开增值税专用发票无罪一案。“虚开一文”和案例都坚持了主客观相统一和罪责刑相适应原则，对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为，而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。上述观点，在实务界引起了一定反响：有的质疑“虚开一文”的观点和案例的结论是对刑法第二百零五条之曲解，是司法权对立法权的僭越，是对罪刑法定原则的背离；有的曲解文义，认为“虚开一文”和案例均表达了只要有真实交易——即便是从第三方获取增值税专用发票的行为（为论述方便，下文统称为“有货虚开”行为），均不构成犯罪。针对围绕“虚开一文”和案例的争议，笔者拟在坚持之前观点的基础上，专门就“有货虚开”行为进行探讨，以进一步明确虚开增值税专用发票罪之“虚开”的本质。
虽然“虚开一文”和案例观点都将虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为限定为基于骗取税款的特定目的，但能否由此得出“有货虚开”行为就肯定不构成虚开增值税专用发票罪，甚至无罪的结论呢？显然不能。因为无论是从逻辑上，还是在客观现实中，行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”我们认为不构成本罪；有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。“有货虚开”，也包括不以骗取税款为目的和以骗取税款为目的两种。对这两种行为的法律性质，要根据主客观相统一原则分别对待——对前一种不以本罪论处，对后一种则不能因其系“有货”而就认为不能构成本罪。
由于“虚开”的目的差别很大，根据主客观相统一原则，在法律上的评价也差别巨大。对于不以骗取税款为目的的“有货虚开”行为，还要进一步区分情况，对行为的法律性质进行界定：（1）对于符合国家税务总局2014年第39号公告规定的行为类型，因其本质上是一种法律允许的行为，就不能冠以“虚开”之名。对这种行为，税务行政机关已经明确排除了其行政违法性，而对于刑法中以违反行政法律法规为前提的行政犯来说，该行为自然丧失了构成刑事犯罪的刑事违法性；就本质来说，这种行为也确实不具有作为犯罪最本质特征的严重社会危害性。因而，这种被行政法认可的行为当然不可能构成犯罪。前述最高人民法院公布的张某虚开增值税专用发票案，张某以他人公司名义对外签订合同，以该他人公司名义收取货款、开具发票，实际加工劳务由其本人完成，交易产生的税款由开票公司（被挂靠方）扣除、缴纳，其本人与该他人公司之间存在事实上的挂靠关系。因此，张某的行为主观上不具有骗取税款之目的，客观上也不会造成国家增值税款的损失，不具有社会危害性，完全符合国家税务总局有关部门对2014年第39号公告解读的情形。而且，同类行为在现实社会中也普遍存在。由此，法院认为张某的行为不构成犯罪，不是仅仅基于有真实交易这一形式性的因素，仍是基于本罪的构成要件，基于对本罪危害性的实质把握。（2）对于不符合行政法律法规，虽不具有骗取税款之目的，但系出于逃税、骗取贷款等其他非法目的的“有货虚开”行为，不能以虚开增值税专用发票罪论处，但可能构成逃税罪、骗取贷款罪等其他犯罪。
有真实交易，与行为人是否有骗取国家税款的目的之间并无必然关联。有真实交易，并不意味着行为人当然不具有骗取税款的目的，也不能必然得出基于真实交易的“虚开”行为，客观上就不可能造成国家增值税款被骗的实际危害结果发生的结论。换言之，行为人基于真实交易行为进行虚开的，也可能实现骗取国家税款的目的。增值税是对货物和服务流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的流转税。只有在进项中缴纳了增值税的交易主体，才享有在销项中抵扣的权利。如果行为人在真实交易中没有缴纳增值税——如在进项中以不开具进项发票的低价交易，则国家并未基于该真实交易而征收到相应税款，这种情形下如果行为人在交易后以从第三方获取的发票进行抵扣，就将造成国家增值税税款损失。只有行为人在真实交易环节缴纳了增值税，并且根据法律规定不属于不应抵扣情形的，此时行为人才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，国家亦才有对行为人进行抵扣的义务，行为人向税务机关申报抵扣行为才不存在骗取税款之目的。换言之，行为人向国家申报抵扣税款的前提有二：一是行为人在上一交易环节缴纳了增值税，即国家从该交易的增值部分征收到增值税；二是行为人依照法律规定享有抵扣的权利。这两个条件必须同时具备，缺一不可。
行为人已经缴纳税款是其申请抵扣税款的前提。有缴才能抵，没有缴税就不可能抵税。以实践中的实物交易为例。实践中，一些单位或个人在购进货物时，与销售方约定以不需要发票作为交易条件，以所谓不含税的低价购进货物，之后购货方又从第三方获取进项发票向税务机关申报抵扣以“降低成本”。这种情形因购货方在购买环节没有缴税，故其不能享有抵扣的权利，其以从第三方取得的发票——大多是购买发票，向国家申请抵扣税款，本质上是以套取国家增值税款的方式降低自己的成本，是将自己的交易成本部分转嫁给国家承担的行为，与无货虚开的利用增值税专用发票套取国家税款的行为在本质上没有区别，对这种行为当然应认定为骗取国家税款的虚开增值税专用发票行为。如A装饰公司在对外经营过程中，从不具有开票资格的个体户B处以较低价格购买建材黄沙若干。之后，A公司以从B处购进的黄沙没有取得进项票不能抵扣，增加了公司经营成本为由，为“降低成本”，又从与B无关联的第三方C公司处以支付5%的“税点”名义，取得与从B处购沙款等额的增值税专用发票，到税务机关申报抵扣。本案中，A从B处确实购买了建筑材料黄沙，即有真实的货物交易，A到税务机关抵扣的发票金额也与其从B处购买的黄沙金额相等，但不能以有真实交易就否认A这种行为的虚开性质，更不能认为是合法行为。A的行为仍然属于虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。因为A在购买黄沙时，支付给B的货款中并不包含增值税款，即A并没有在该笔真实交易中向税务机关缴纳增值税，基于没有缴纳就无权申请抵扣，A当然不能基于该交易申请抵扣税款。另外，对A以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任时，其犯罪数额应该以其拟抵扣的税款数额计算，而不应扣除所谓的“开票费”或“税点”，因为该“开票费”“税点”系其违法犯罪的成本，不应予以扣除。
行为人依法享有抵扣税款的权利，是申请抵扣的又一前提条件。行为人依法享有抵扣税款权利，是基于其实际缴纳了税款，即先承担税负，后依法抵扣，避免重复征收。因此，行为人不能将他人已经负担的税收而以自己名义向税务机关申请抵扣。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条第二款的规定，向消费者个人销售货物或者应税劳务，销售货物或者应税劳务适用免税规定，以及小规模纳税人销售货物或者应税劳务的，不能开具增值税专用发票从而不得进行申报抵扣税款。实践中，一些不法分子将有真实货物交易但不能取得增值税专用发票的交易，通过移花接木式的手段，将自己与该交易关联上，规避增值税暂行条例的上述规定，通过不法手段取得增值税专用发票后向国家申请抵扣，骗取国家增值税款，这种行为也系虚开增值税专用发票违法犯罪行为。
综上，对虚开增值税专用发票罪的虚开进行阐释，要立足于虚开行为的社会危害性这个根本，根据主客观相统一原则，既要区分不同性质的“虚开”行为社会危害性之差异，而不机械套用法条；也不能客观归责——对没有造成增值税款损失就一概认为不构成犯罪的观点，放纵了对某些虚开犯罪行为的打击；更不能从张某案中得出“有货虚开就不构成犯罪”的武断结论。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“有货”的“虚开”也可构成本罪；“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。
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不要把自己的一厢情愿视为虚开增值税专用发票罪的立法目的
原创 徐战成 税海破浪 2017-02-10
一、规定
《刑法》第二百零五条第一款规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
就该条款的文义解释来说，只要实施了虚开增值税专用发票的行为，即构成本罪。大家经常举例的为了虚增营业额等其他目的的环开和对开行为，并没有排除在本罪状描述的范围之外。简言之，作为一厢情愿的“以偷骗税为目的”，并不是本罪的构成要件。
早在1996年，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，曾明确“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205 条的规定定罪处罚。”（参见王佩芬：《论虚开发票犯罪的刑事立法误区》，《政治与法律》2014年第12期）最近，网络上又流出一份真假难辨的最高院研究室给公安部经侦局的意见，改了口径。截至目前，没有见到明确有效的司法解释或者指导意见。因此，司法实践中不同法院观点迥异。
二、案例
这里有两个典型的案件：宁波芦才兴案和沈阳房某案。
宁波芦才兴案：本案发生在尚未进行营改增的1997-1998年，芦才兴为其运输企业虚受增值税专用发票，偷逃企业所得税、营业税及城建税。法院认为，运输企业非增值税一般纳税人，根本没有抵扣资格，芦才兴也明知这一点，其行为符合偷税罪的构成要件,而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，因此判决芦才兴的行为构成偷税罪。
沈阳房某案：本案发生在2008-2012年，房某为其公司完成销售额目标，环开专用发票，涉及增值税额434434.05元。法院认为，该环开行为扰乱了国家对增值税专用发票的管理秩序，其行为已经构成虚开增值税专用发票罪，但以“初犯，能如实供述犯罪事实，并主动补缴税款、罚款，悔罪态度较好，未造成国家税款损失，其虚开增值税专用发票犯罪较轻，可予免除刑事处罚”为由，对其定罪免刑。
宁波芦才兴案入选了最高院编写的《刑事审判案例》，其权威性不言自明。首先，笔者认同该案的判决结果，但思路与法官不同。笔者觉得，芦才兴的运输企业压根儿没有抵扣资格，其虚受专票的目的不是为了抵扣而是为了入账偷税，之所以定偷税罪，更妥当的思路是目的吸收手段的牵连犯原理。
对于沈阳房某案，笔者赞同法院的判决，定罪免刑是对现行刑法205条的一种艺术性适用，既没有突破文义解释的范围，又结合刑法总则的规定未让房某承担刑事责任，符合罪责刑相一致的原则。
三、观点
坚持本罪构成要有偷骗税目的的一方，核心论据大概包括：法益是税款、行为犯和目的犯的区别、罪责刑相适应、立法目的。
（一）关于法益
有人认为，本罪所侵犯的法益是税款，环开和对开以及其他没有造成税款流失的虚开行为，不应构成犯罪。笔者认为，本罪被置于“危害税收征管罪”章节，它所侵犯的法益并非单纯的税款，还包括税收征管秩序。本章的其他罪状，比如伪造或者出售伪造的增值税专用发票、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票，也没有强调偷骗税款的目的，同样构成犯罪，并且刑期的设置也不轻。
（二）关于行为犯和目的犯的区别
在刑法学上，借用逻辑学概念，行为犯和目的犯并不是“男人——女人”式的矛盾关系，而是“男人——老人”式的兼容关系。行为犯与结果犯，是对应关于犯罪完成形态的概念，在某些犯罪中可以包容特定的目的，即“作为目的犯的行为犯”、“作为老人的男人”——老男人。
笔者认为，“作为目的犯的行为犯”应当限于法定目的犯。比如绑架罪：以勒索财物为目的绑架他人的，或者绑架他人作为人质的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产；致使被绑架人死亡或者杀害被绑架人的，处死刑，并处没收财产。
有人试图用移植于德国刑法学的概念“短缩的二行为犯”来解释虚开罪。短缩的二行为犯，也称为间接目的犯，是以实施第二行为为目的的犯罪,但只有第一行为是构成要件行为,第二行为不是构成要件行为，短缩的二行为犯的目的实现与否,既不影响犯罪的成立,也不影响犯罪既遂的认定。（参见张明楷：《论短缩的二行为犯》，《中国法学》2004年第3期）短缩的二行为犯在刑法上普遍存在，但笔者认为应当限于法定目的犯，虚开罪不构成短缩的二行为犯，因为第二行为的目的是人为强加的，找不到实定法依据。有人认为虚开罪的偷骗税目的属于不言自明，无需特别强调。如果确属“不言自明”，司法实践中还会如此观点迥异吗？
（三）关于罪责刑相适应
定罪和量刑不能混为一谈。前述的沈阳房某案，就是罪责刑相适应的典型。定罪量刑不单是刑法分则的专属领域，总则也可以发挥作用。
（四）关于立法目的
有人认为，不探寻立法目的的文义解释，是机械适用法律。但问题在于：立法目的如何探寻、如何证成或者证伪？虚开罪一直都在，最高院1996年的观点和2015年的观点发生了变化，这是立法目的的变化？在法律解释方法的运用顺序上，无论如何文义解释排在首位，从前述论证和判决来看，从文义解释来解读205条，不至于出现歧义和难以接受的结果，无需考虑其他解释方法。
此外，如果认为必须“以偷骗税为目的”、过分强调专用发票的抵扣功能、甚至作为唯一考虑因素，那么如何理解《刑法修正案（八）》将虚开不具有抵扣功能的其他发票也做入罪处理？无论是专票还是普票，虚开行为皆为犯罪啊！
（注：本文讨论行为时，略去了非焦点话题的数额因素。谢谢谅解！）
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