【理论】走私电子烟弹，一律按烟草制品计算偷逃税款是否合理？

电子烟弹是一种新型加热不燃烧卷烟，其包括烟具和“烟弹”，工作原理是通过烟具即加热棒烘烤加热“烟弹”产生烟雾，而不是直接燃烧卷烟。早期，IQOS烟弹被认为是电子烟的一种，而所谓电子烟是一种模仿卷烟的电子产品，有着与卷烟一样的外观、烟雾、味道和感觉。

电子烟弹因其外观新颖、时尚，烟雾小，逐渐成为烟草界“新宠”。国内巨大的烟草市场，催生国外“烟弹”走私入境，走私犯罪集中爆发。这类走私犯罪案件，各地海关在核定应缴税款时，都将涉案烟弹归类为烟草制品计算偷逃税款，法院也都直接认定。相关依据是2017年10月以来，国家烟草专卖局陆续出台的部门规定。具体是：

但是，一律依据上述规定认定电子烟弹属于烟草专卖品，归类为烟草制品计算走私偷逃税款是否合法合理呢？我认为不然，下面谈谈我的观点。

现行法律及司法解释，均未将电子烟弹界定为烟草专卖品，国家烟草专卖局出台前述规定将电子烟弹纳入烟草专卖品范畴，属于逾越立法授权的行为。 

根据《烟草专卖法》第二条规定，烟草专卖品是指卷烟、雪茄烟、烟丝、复烤烟叶、烟叶、卷烟纸、滤嘴棒、烟用丝束、烟草专用机械。卷烟、雪茄烟、烟丝、复烤烟叶统称烟草制品。

很显然，我国《烟草专卖法》对烟草专卖品进行的是列举式规定，而国家烟草专卖局对新型烟草制品的规定，超出了《烟草专卖法》对烟草专卖品的列举范围，且未得到《立法法》或者有权机关授权进行法律解释，是违法上位法的。

因此，作者认为国家烟草专卖局在未获法定授权前提下，对新型烟草制品作出的扩充性解释，不能作为计征税款依据。换句话说，行为人走私电子烟弹，不应当按烟草制品计算偷逃税款，可以按照税率较低的电子产品计算，否则就有主观加重行为人涉案情节的嫌疑。

即使认为国家烟草专卖局规定电子烟弹属于烟草制品，可以作为计算走私偷逃税款的依据，也应当区分适用时间，不能溯及既往。

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的解释》第十八条规定，刑法第一百五十三条规定的“应缴税额”，以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算。换句话说，核定走私偷逃税款是以行为人走私当时，涉案货物、物品法定的税则归类为准。

而我们通过梳理烟草专卖局的文件可以发现，国家烟草专卖局通过文件、通知、复函、批复等，最终以修改“卷烟”的定义将烟弹归类为卷烟，相关文件也由最初的内部传达，最终对外公开。即便认定其有效，有效的时间也应是公开文件公布之后才能计算，即2018年6月18日之后，走私电子烟弹的，才能按照烟草制品计税。

对于电子烟弹属性的认定，必须以专门机构的检测为准，而且必须一案一检测，不能在未对涉案电子烟弹进行检测情况下，以其他案件检测结果类推适用。

《国烟办综【2018】182 号复函》称，《世界卫生组织烟草控制框架公约》规定, “烟草制品”系指全部或部分由烟叶作为原材料生产的供抽吸、吸吮、咀嚼或鼻吸的制品。不含烟草专卖品成分的电子烟烟杆、雾化器、电池等装置,不属于烟草专卖品，不属于我局监管范围。可见，国家烟草专卖部门以是否“含烟碱等烟草提取物成分”作为判断是否作为烟草制品进行监管的标准。

同时，《国家烟草专卖局关于专卖执法中查获新型卷烟适用法律问题的批复》也规定，具备“全部或部分以烟丝为原料”及“以包裹烟丝的形式制成”两个特征的产品，才属于《烟草专卖法》所称的卷烟。

事实上，电子烟弹产品众多，国内外市场也有大量不含烟草成分烟弹。因此，不能未经检测，就认为只要涉案货物、物品属于电子烟弹品名或者具有相同外观，就属于烟草制品，就按烟草制品计税。

另外，实践中还存在一种情况：侦查机关查获走私通关公司服务的其中一个货主的电子烟弹，进行检测属于烟草制品。那么是否意味着，该通关公司服务的其他货主的涉案产品，只要是电子烟弹，就一定是前述检测结果一样呢？是否意味着，这些货主，即使查不到实物，只要有账本记录产品明细，也可以类推适用一份检测结果呢？

我认为不可以，不能因为涉案货物、物品品名相同，又属于同一通关团伙经手，就认为产品具有统一性。特别是在为查获实物的情况下，侦查机关连烟弹的产地、外观、材质、包装都一概不清，更别说进行成分鉴定，根本无法排除涉案电子烟弹不含烟草成分的合理怀疑，依据有利于被告人原则，不应将货物、物品按烟草类计税。