摘要：虚开增值税专用发票罪是行为犯吗？是否需要行为人具有偷逃国家税款的主观目的。本文以广西F公司涉嫌虚开增值税专用发票罪一案为例，重点讨论虚开增值税专用发票罪的犯罪构成是否需要行为人具备逃税目的？
关键词：虚开增值税专用发票罪、逃税、贸易融资
一、案情
2014年初，甲公司以向广西F公司销售 10000吨花生米为由，向广西F公司开具了60张增值税专用发票，广西F公司收取的增值税专用发票进项销售金额合计57,964,601.83元，进项税额合计7,535,398.17元，进项价税金额合计65,500,000.00元；广西F公司以向北投升龙销售10000吨花生米为由，向北投升龙公司开具82张增值税专用发票，销项销售金额合计60.242,973.50元，销项税额合计7,831,586.50元，销项价税金额合计68,074,560.00元。广西F公司收取北投升龙公司开具的银行承兑汇票，汇票票面资金68,074,560.00元。在销售的10000吨花生米中，只有 1000吨是真实花生米交易，其与9000吨没有存在真实货物交易，仅是货单交易，货单背后没有真实花生米存在。
二、检察院指控观点
首先，《中华人民共和国刑法》第二百零五条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。其次，《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条第二款规定，具有下列行为之一的,属于"虚开增值税专用发票：①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他为自己、介绍他人开具增值税专用发票;②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;③进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。因此，认定虚开增值税专用发票罪属于行为犯，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为即构成犯罪。广西F公司接受甲公司开具增值税专用发票以及开具增值税专用发票给乙公司的行为均没有真实货物贸易背景，其行为符合上述条款第①种行为模式，因此，广西F公司的行为构成虚开增值税专用发票罪。
三、法院裁判观点
《最高人民法院公布人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》公布的张某强虚开增值税专用发票案明确：虚开增值税专用发票罪必须以骗取税款为目的。《最高人民法院司法观点集成（第二版，刑事卷）》亦认为，对于为了虚增营业额，扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。本案中，公诉机关既没有证据证明广西F公司实施上述行为就是为了偷逃税款，更没有证据证明上述行为给国家造成多少税款的流失，因此，认为公诉机关指控的事实不清、证据不足。
三、观点争鸣
由此可见，公诉机关和审判机关的争议焦点可归纳为：1.虚开增值税专用发票罪是否是行为犯？2.虚开增值税专用发票罪是否需要行为人具备偷逃税款的主观目的？ 笔者认为，虚开增值税专用发票罪不是行为犯，其犯罪构成必须要求行为人具有偷逃税款的主观目的。
（一）虚开增值税专用发票罪不是行为犯，单凭《中华人民共和国刑法》第二百零五条、《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条第二款的规定，就判定出虚开增值税专用发票罪是行为犯是错误的。
1. 刑法第205条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即"虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金"的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。立法上使用简单罪状，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解和把握，无需在法律上作具体的描述。公诉方在分析法条的这一规定后认为：本罪是典型的行为犯。理由是：该法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。这种观点是对法条的曲解，对行为犯的误解。所谓行为犯是指以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪。在犯罪的分类上，行为犯与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系。实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容关系，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。因此，对简单罪状条款的解读，我们不能仅根据法条字面意思片面理解。如前所述，立法采用简单罪状，是因为立法者认为这种犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，无需在法律上再作具体的描述。如侵犯财产犯罪大多采用简单罪状的方式，法条表述上均没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。因此，公诉机关仅凭《中华人民共和国刑法》第205条的简单罪状规范就判定虚开增值税专用发票罪属于行为犯，这是错误的。
2. 虽然《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条的整个条款都是对《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》新增的虚开增值税专用发票罪的客观行为作出说明，明确了什么是虚开增值税专用发票罪的虚开增值税发票行为？虚开增值专用发票罪的立案标准是什么？虚开增值税专用发票罪应该如何量刑？对什么是虚开增值税专用发票罪中的虚开行为，该条款做了列举以下三种行为：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。但是，该条款仅仅规定的是虚开增值税专用发票罪的客观行为特征，并没有就虚开增值税专用发票罪的主观目的、客体作出相应的规范。因此不能以此判定虚开增值税专用发票罪属于行为犯。
（二）虚开增值税专用发票罪的犯罪构成必须要求行为人具有偷逃税款的主观目的。
1.刑法明确增设确虚开增值税专用发票罪的目的是为了保障国家税收，防止犯罪分子通过虚开增值税专用发票的方式进行偷税、骗税。
根据《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》 "为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定:……"的规定，增设虚开增值税专用发票罪的目的是保障国家税收，防止犯罪分子利用虚开、销售、伪造增值税专用发票的行为进行偷税、骗税。1997年制定新《中华人民共和国刑法》时，将《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》制定的虚开增值税专用发票罪划分在危害税收征管罪的这一节，这能够充分说明，我们立法者从制定单行刑法到制定新《刑法》，设定虚开增值税专用发票罪的目的一直没有变更，就是为了规范税收征管工作，防止国家税款流失
3.无论是行为犯还是结果犯、或者目的犯，只要是犯罪，按照犯罪构成理论来说，该犯罪行为必须损害了《刑法》所保护的利益。
根据《刑法》第十三条的规定：一切危害国家主权、领土完整和安全，分裂国家、颠覆人民民主专政的政权和推翻社会主义制度，破坏社会秩序和经济秩序，侵犯国有财产或者劳动群众集体所有的财产，侵犯公民私人所有的财产，侵犯公民的人身权利、民主权利和其他权利，以及其他危害社会的行为，依照法律应当受刑罚处罚的，都是犯罪，但是情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪。在评判一个行为是否构成犯罪时，我们不能单独评估该行为符合某一犯罪行为的客观外在表现形式，还需考虑该客观行为对《刑法》保护的利益是否造成损害。虚开增值税专用发票罪也不例外，虚开增值税专用发票罪从其设立至今，其最终目的就是为了防止国家税收流失。如果行为人虚开增值税专用发票行为没有给国家税收造成损失的，即虚开增值税专用发票罪的客体没有收到实质性损害，那么，其虚开增值税专用发票的行为显然不是犯罪行为。
综上所述，虚开增值税专用发票罪不是行为犯。虚开增值税专用发票罪的核心客体是国家的税收收入。如果行为根本不可能危害国家的税收收入，即使破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序，也不能以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，仅是一个违反增值税专用发票使用管理规定的行政违法行为。
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