购买伪造的增值税专用发票又出售的行为如何定罪处罚

第252号——曾某等伪造增值税专用发票案

一、基本案情

被告人曾某，女，1962年1月28日出生，汉族，小学文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇美西村。因涉嫌犯伪造、出售伪造的增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人廖某，男，1979年7月19日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇莲花村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人廖某2，男，1957年5月18日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇莲花村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人刘某，男，1972年8月16日出生，汉族，初中文化程度，农民，暂住潮阳市司马浦镇美西村。因涉嫌犯伪造增值税专用发票、非法制造发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人林某，男，1951年8月27日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇美西村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人陈某，男，1979年1月25日出生，汉族，小学文化程度，农民，住潮阳市峡山镇洋汾陈村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月2日被逮捕。

被告人连某，男，1969年10月16日出生，汉族，初中文化程度，农民，住潮阳市司马浦镇大布下村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票、出售伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

被告人张某，女，1971年1月3日出生，汉族，文盲，农民，租住于潮阳市峡山镇拱桥村，因涉嫌犯购买伪造的增值税专用发票罪于2000年8月25日被刑事拘留，同年9月29日被逮捕。

广东省汕头市人民检察院指控被告人曾某犯伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人廖某、廖某2、刘某犯伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人林某、陈某、连某犯购买伪造的增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪；被告人张某犯购买伪造的增值税专用发票罪，于2001年1月5日向广东省汕头市中级人民法院提起公诉。

广东省汕头市人民检察院认为:被告人曾某无视国法，为牟取不法利益，伪造并出售伪造的增值税专用发票，数量特别巨大，情节特别严重；非法制造发票，情节严重，其行为已分别触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第二款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造、出售伪造的增值税专用发票和非法制造发票罪。

被告人廖某、廖某2为牟取不法利益，为他人伪造增值税专用发票和普通发票提供印刷模板，情节特别严重，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造增值税专用发票罪和非法制造发票罪。被告人刘某无视国法，帮助他人伪造增值税专用发票和普通发票，情节特别严重，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二百零九条第二款之规定，构成伪造增值税专用发票罪和非法制造发票罪。

被告人林某、陈某为牟取不法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票，情节特别严重，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。被告人连某为牟取不法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票，其行为均已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。

被告人张某为牟取不法利益，购买伪造的增值税专用发票，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零八条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪。

被告人曾某及其辩护人辩称:1.起诉书指控曾某的犯罪事实有出入，其出售伪造的增值税专用发票数量没有起诉书指控的那么多；2.对曾某伪造、出售伪造的增值税专用发票的行为应适用刑法的第二百零六条第一款予以处罚，而不应适用该条第二款；3.曾某非法制造普通发票的行为，因其制造后尚未出售，更未造成社会实际危害后果，应予以从轻处罚。

被告人廖某及其辩护人辩称:1.廖某所卖的33套模板中有一些不是增值税专用发票的模板，是普通发票的模板；2.起诉书指控廖某卖给曾某的增值税专用发票和普通发票的模板是“彭乌鬼”制作的，其没有参与“彭乌鬼”的伪造行为；3.廖某的行为不属于“情节特别严重”。

被告人廖某2及其辩护人辩称:廖某2主观上没有为他人伪造增值税专用发票和非法制造发票提供印刷模板的故意，客观上没有为他人伪造增值税专用发票和非法制造发票提供印刷模板的行为，缺乏犯罪构成的客观要件和主观要件，其行为不构成犯罪。

被告人刘某及其辩护人辩称:1.起诉书指控刘某犯伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪的情节特别严重，与事实不相符；2.刘某系本案的从犯，只应对其参与的犯罪事实承担刑事责任，应予以减轻或免予刑事处罚。

被告人林某及其辩护人辩称:1.起诉书指控林某的犯罪事实，部分与实际不符；2.林某在本案中不是主犯；3.林某购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应按刑法第二百零六条第一款的规定定罪处罚，只构成出售伪造的增值税专用发票罪，不能认定构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪两罪；4.林某在本案中的犯罪行为，不构成“情节特别严重”，应酌情予以从轻处罚。

被告人陈某及其辩护人辩称:陈某不知道林某交给他的是伪造的增值税专用发票，其行为不构成购买伪造的增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪。

被告人连某及其辩护人辩称:1.公诉机关指控连某出售伪造的增值税专用发票罪证据不足，不能定罪；2.连某无前科，归案后坦白交代，悔罪态度好，社会危害性较小，可适用缓刑。

被告人张某及其辩护人辩称:张某购买伪造的增值税专用发票后没有出售，尚未给国家税款造成实际损害后果，此次犯罪属偶犯，且归案后认罪态度较好，犯罪过程中主观恶性较小，情节较轻，应给予从轻处罚，适用缓刑。

广东省汕头市中级人民法院经审理查明:

1998年底，被告人曾某以营利为目的，购买印刷设备，雇用陆克昌(在逃)和被告人刘某为印刷工人，在其潮阳市司马浦镇美西村家中，印刷伪造的增值税专用发票和普通发票，并将其伪造的增值税专用发票，以每本(每本共25份，下同)100元人民币的价格，出售给被告人林某95本、共计2375份(尚未收到付款)；出售给郑银洲(另案处理)30本、共计1250份，收取人民币5000元；出售给郑明宣(在逃)600本、共计15000份，收取人民币5万元；以每本65元人民币的价格出售给张某40本、共计1000份(尚未收到付款)。

此外，被告人曾某还送给被告人林某伪造的增值税专用发票1907份，伪造的普通发票1288份。2000年8月25日，被告人曾某、刘某被公安机关抓获，当场在曾某家中查获伪造的增值税专用发票3237份，无票号半成品票2783张，散页550张；伪造普通商品发票14329份，无票号散页1万张，以及印刷机、切纸机、印章、模板等印刷器具一批。

1998年底至2000年6月间，被告人廖某、廖某2以营利为目的，以每套100元人民币的价格，为被告人曾某提供伪造增值税专发票以及普通发票用的印刷模板共33套，收取人民币3300元。2000年8月25日，公安机关在被告人廖某、廖某2家中将两名被告人抓获，当场查获伪造发票模板用的胶版395套，未形成的印模28枚，伪造的增值税专用发票172份(其中，被告人连某寄放在廖某、廖某2家中准备出售的伪造增值税专用发票75份)。

1999年初至2000年8月份，被告人林某以每本100元人民币的价格，先后由其本人和指使被告人陈某帮其向被告人曾某购买了伪造的增值税专用发票共95本、共计2375份，被告人林某将购得的伪造增值税专用发票，以每本120元人民币价格贩卖给“周亚二”(具体真实姓名、地址不详)10本、共计250份，收取人民币1200元；以每本150元人民币价格，先后由其本人和指使被告人陈某帮其卖给普宁人“姐夫”(具体真实姓名、地址不详)共25本、共计625份，收取人民币3750元。2000年8月25日公安机关分别在被告人林某、陈某家中将两被告人抓获。

1999年底至2000年8月份，被告人连某以每份12元人民币的价格，先后向彭镇兴(在逃)购买了伪造的电脑万元版广东省增值税专用发票18份、伪造的广东省、湖北省、天津市增值税专用发票各1本、共75份，将18份伪造的电脑万元版广东省增值税专用发票交由被告人廖某打印内容后，以每份24元人民币价格出售给欧俊义(在逃)。2000年8月25日，上述75份伪造增值税专用发票在被告人廖某家中被公安机关当场查获。

2000年3月下旬，被告人张某以每本65元人民币的价格，向曾某购买的增值税专用发票40本、共计1000份(尚未付款)，藏放在家中准备伺机销售。2000年8月25日公安机关在张某家中将其抓获，当场查获伪造的增值税专用发票1159份，已开具内容的伪造的电脑增值税专用发票69份，伪造普通发票1593份，伪造电脑增值税专用发票销货清单37本，伪造合同专用章3枚。

二、裁判观点

汕头市中级人民法院经审理认为:被告人曾某伪造并出售伪造的增值税专用发票和非法制造普通发票，出售伪造的增值税专用发票19625份，从中非法牟利人民币5万多元，其行为构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，且数量特别巨大，情节特别严重，构成非法制造发票罪，且情节严重。被告人廖某、廖某2为他人伪造增值税专用发票和普通发票提供印刷模板共33套，从中非法牟利人民币3000多元，其行为均已分别构成伪造增值税专用发票罪，且情节特别严重；构成非法制造发票罪，且情节严重；被告人刘某参与他人伪造增值税专用发票和普通发票，其行为已分别构成伪造增值税专用发票罪，且情节特别严重；构成非法制造发票罪，且情节严重。被告人林某、陈某为牟取非法利益，向他人购买、出售伪造的增值税专用发票共2375份，从中非法牟利人民币4950元，其行为均已构成出售伪造的增值税专用发票罪，且数量巨大；被告人连某为牟取非法利益，购买、出售伪造的增值税专用发票共93份，非法牟利人民币432元，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪，且数量较大；被告人张某为谋取非法利益，向他人购买伪造的增值税专用发票共1000份，藏放于其家中，准备伺机出售，其行为已构成了购买伪造的增值税专用发票罪。

公诉机关指控被告人曾某的行为分别构成伪造、出售伪造的增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人廖某、廖某2、刘某的行为均已分别构成伪造增值税专用发票罪、非法制造发票罪；被告人林某、陈某、连某的行为均已构成出售伪造的增值税专用发票罪；被告人张某的行为已构成购买伪造的增值税专用发票罪的罪名成立。但指控被告人林某、陈某、连某的行为均构成购买伪造的增值税专用发票罪，根据刑法第二百零八条第二款之规定，指控不能成立。

被告人曾某当庭辩解出售给郑银洲伪造的增值税专用发票是30本而不是起诉指控的50本及其辩护人提出曾某非法制造发票的行为因尚未出售，更未造成实际危害后果的意见，理由成立，可予采纳；被告人廖某当庭辩解及其辩护人提出33套模板中有一些不是增值税专用发票的模板，是普通发票的模板的理由成立，予以采纳；刘某辩护人提出刘某系本案的从犯，只应对其所参与的犯罪事实承担刑事责任予以减轻处罚的辩护意见理由成立，可予采纳。

被告人林某的辩护人提出林某的犯罪行为不能认定构成购买伪造的增值税专用发票罪，被告人林某购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应按照刑法第二百零六条第一款的规定进行定罪处罚。被告人林某在本案中的犯罪行为，只能按一个罪名定罪处罚，即构成出售伪造的增值税专用发票罪，且不构成“情节特别严重”的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人陈某辩护人提出陈某的行为不构成购买伪造的增值税专用发票罪的辩护意见理由成立，可予采纳。

被告人连某辩护人提出被告人连某犯购买伪造的增值税专用发票罪不能成立，且没有前科，归案后能坦白交代，悔罪态度好的辩护意见理由成立，可予采纳。被告人张某的辩护人提出被告人张某购买伪造的增值税专用发票后没有出售，尚未给国家税款流失造成实际损害后果，此次犯罪属偶犯，且归案后认罪态度好，犯罪过程中主观恶性较小，情节较轻，请求给予从轻处罚的辩护意见理由成立，予以采纳。

被告人曾某伪造、出售伪造的增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。被告人廖某伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。

被告人廖某2参与廖某伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚。被告人刘某参与曾某伪造增值税专用发票、非法制造发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法分别应当减轻、从轻处罚。被告人林某出售伪造的增值税专用发票，在共同犯罪中起主要作用，系主犯，依法应按其所参与的全部犯罪处罚。

被告人陈某参与被告人林某出售伪造的增值税专用发票，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，依法应当减轻处罚。被告人连某出售伪造的增值税专用发票；被告人张某购买伪造的增值税专用发票，归案后认罪态度较好，有悔罪表现，均可酌情从轻处罚。依照《中华人民共和国刑法》第二百零六条第一款、第二款、第二百零八条第一款、第二款、第二百零九条第二款、第二十五条第一款、第二十六条第一款、第二十七条、第五十七条第一款、第六十四条的规定，于2001年4月18日判决如下:

1.被告人曾某犯伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币十五万元，决定执行无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。

2.被告人廖某犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币三十万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币十五万元，总和刑期二十年，决定执行刑期十八年，并处罚金人民币四十五万元。

3.被告人廖某2犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币六万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币一万元，总和刑期十年，决定执行刑期九年，并处罚金人民币六万元。

4.被告人刘某犯伪造增值税专用发票罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币五万元；犯非法制造发票罪，判处有期徒刑二年，并处罚金人民币一万元，总和刑期八年，决定执行有期徒刑七年，并处罚金人民币五万元。

5.被告人林某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑十五年，并处罚金人民币二十万元。

6.被告人陈某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑八年，并处罚金人民币五万元。

7.被告人连某犯出售伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。

8.被告人张某犯购买伪造的增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币三万元。

9.随案移送的公安机关提收本案被告人曾某等作案工具切纸机一台、铁械工具一台、方箱手压印刷机三台、启洋切磨机一台、白纸七箱、菲林纸三十七粒、铝箔纸九粒、打字纸五粒、摩托车一辆、电脑一台；赃款赃物手表一枚、人民币四万二千三百元、港币六百四十元、美金十元，予以没收，上缴国库。

一审宣判后，各被告人均未提起上诉，检察机关未提出抗诉。判决已发生法律效力。

三、裁判理由

近年来，以增值税专用发票为对象的危害税收征管犯罪呈现出职业化、专业化、地域化的特征。本案即具备这一特征。各被告人分别实施伪造、出售、提供印制工具等犯罪行为，虽主观上不一定有犯意沟通，但客观上互相配合，在一定程度上助长了犯罪规模和影响，严重危害了国家税收征管秩序。本案中，各被告人虽然并非全部成立共同犯罪，但犯罪事实相互关联，故并案审理是正确的。

(一)被告人林某、陈某、连某非法购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。

本案中，被告人林某以每本100元的价格，先后由其本人和指使被告人陈某帮其向被告人曾某购买了伪造的增值税专用发票95本、共计2375份，又共同将购得的伪造增值税专用发票，以每本120元或150元的价格出售给他人35本、共计875份，收取人民币4950元。另一被告人连某共购买伪造的增值税专用发票93份，出售18份(电脑万元版)，收取人民币432元。对于被告人林某、陈某、连某如何定罪处罚，存在不同意见:

一种意见即本案公诉机关的意见，认为被告人林某、陈某、连某的行为触犯了刑法第二百零八条、第二百零六条第一款之规定，构成购买伪造的增值税专用发票罪和出售伪造的增值税专用发票罪。

第二种意见认为，刑法第二百零八条第二款明确规定“:非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚。”因此，对于被告人林某、陈某、连某的非法购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，均以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。

第三种意见认为，刑法第二百零八条第二款规定的是非法购买伪造的增值税专用发票又全部出售行为的定罪处罚原则，对于像本案中被告人林某、陈某、连某非法购买大量伪造的增值税专用发票只出售少部分的，不应完全适用该条款规定。

对于林某、陈某，因为其出售数额特别巨大，定出售伪造的增值税专用发票罪；对于连某，由于其出售数额太少而购买份数较多，应以购买伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。否则，以出售伪造的增值税专用发票罪对连某定罪处罚，会带来因出售犯罪数额少而造成轻纵被告人的结果。

我们认为，刑法第二百零八条第二款规定的是，对非法购买增值税专用发票罪或者购买伪造的增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪或者出售伪造的增值税专用发票罪的牵连犯的定罪处罚原则。其基本含义是，在行为人购买的手段行为与虚开、出售的目的行为均单独成立犯罪从而形成牵连犯罪的情况下，应以目的行为的罪名定罪处罚。因为根据我国刑法典的规定，相对于手段行为构成的犯罪来说，目的行为构成的犯罪处罚更重。这也是牵连犯从一重罪定罪处罚一般原则的要求。因此，对于行为人购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，如果购买与出售伪造的增值税专用发票行为均成立犯罪，则应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。只有购买伪造的增值税专用发票尚未出售或者出售行为尚未达到追究刑事责任的数额标准的情况下，考虑到犯罪行为的想象竞合和吸收关系，才以购买伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。

本案被告人林某、陈某、连某购买伪造的增值税专用发票又出售的行为，因为其出售伪造的增值税专用发票的份数已经达到参照执行的1996年最高人民法院《关于适用(全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定的追究刑事责任的数额标准，因此，应以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚。需要说明的是，以出售伪造的增值税专用发票罪定罪处罚，不会带来轻纵犯罪分子的结果，因为在出售行为成立犯罪的情况下，已经购买要出售但尚未出售的伪造的增值税专用发票数额应计入其出售的犯罪数额，但可将其视为犯罪未遂的数额，作为量刑情节予以考虑。汕头市中级人民法院对于被告人林某、陈某、连某犯出售伪造的增值税专用发票罪的犯罪数额就是以其购买的数额作为定罪量刑的依据，并酌情考虑了各被告人有部分伪造的增值税专用发票尚未出售的情节。因此，所作出的判决定性是准确的，量刑是适当的。

(二)被告人廖某、廖某2向被告人曾某非法出售用于伪造增值税专用发票以及普通发票的印刷模版等印制工具的行为，成立伪造增值税专用发票、非法制造发票罪的共犯

本案中，被告人廖某、廖某2以营利为目的，以每套100元人民币的价格，为被告人曾某提供伪造增值税专用发票以及普通发票用的印刷模板共33套，另在抓获二被告人时，当场查获伪造发票模板用的胶版395套，未形成印模28枚。对此，在审理过程中，大家一致认为，被告人廖某、廖某2明知曾某伪造增值税专用发票以及普通发票而为其提供印刷模版等印制工具，具有共同的伪造增值税专用发票和非法制造发票的犯罪故意，实施的是伪造增值税专用发票和非法制造发票的帮助行为，因此，应与曾某成立共同犯罪，并对曾某的犯罪后果共同承担刑事责任。一审法院关于被告人廖某、廖某2与曾某成立共同犯罪的认定和对二被告人的定罪量刑是准确的。

但由此引发的问题是，制造、销售用于伪造增值税专用发票(普通发票)的印刷模版等印制工具的行为如何定罪处罚?

一种观点认为，由于刑法并未单独规定制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印制工具罪，因此在与购买者已经形成买卖合意或者印刷模版等印制工具已经出售的情况下，对行为人可以伪造增值税专用发票(非法制造发票)罪定罪处罚，如果行为人制造的印刷模版等印制工具无明确的购买者而且尚未销售，那么对于行为人只能以伪造增值税专用发票(非法制造发票)罪的未遂处理。另一种观点认为，刑法虽未单独规定制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印制工具罪，但制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印制工具的行为，本质上就是为伪造增值税专用发票(普通发票)提供条件，无论是否与购买者形成合意和已经出售，均应以伪造增值税专用发票(普通发票)罪定罪处罚，是否与购买者形成合意，只是能否成立共犯的问题。

我们认为，制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印刷模版等印制工具的行为，其社会危害性与伪造、出售伪造的增值税专用发票行为相比有过之而无不及，我们不能片面理解罪刑法定原则，以刑法没有明确规定而认为制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印刷模版等印制工具的行为不能以犯罪论处。制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印制工具的行为，本质上就是为伪造增值税专用发票(普通发票)提供条件。参照《最高人民法院关于审理伪造货币等案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款的规定:“行为人制造货币版样或者与他人事前通谋，为他人伪造货币提供版样的，依照刑法第一百七十条的规定定罪处罚”，以及《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》中关于假币犯罪的规定:“伪造货币的，只要实施了伪造行为，不论是否完成全部印制工序，即构成伪造货币罪；对于尚未制造出成品，无法计算伪造、销售假币面额的，或者制造、销售用于伪造货币的版样的，不认定犯罪数额，依据犯罪情节决定刑罚”，对于制造、销售伪造增值税专用发票(普通发票)的印刷模版等印制工具的行为，应以伪造增值税专用发票(普通发票)罪定罪处罚。

四、案例来源

《刑事审判参考》（2003年第4集，总第33集）