【第285号】董博等提供虚假财会报告案——提供虚假财会报告罪中直接责任人员的认定

【第285号】董博等提供虚假财会报告案——提供虚假财会报告罪中直接责任人员的认定

一、基本案情

被告人董博,男,1975年9月10日生,大专文化,天津广夏(集团)有限公司董事长兼财务总监。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪,于2001年10月13日被逮捕。

被告人李有强,男,1941年2月22日生,大专文化,广夏(银川)实业股份有限公司董事局副主席兼总裁。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪,于2001年10月13日被依法逮捕,2003年4月23日因患严重疾病被。

被告人丁功民,男,1961年7月10日生,大学文化,广夏(银川)实业股份有限公司董事、财务总监、总会计师兼董事局秘书。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪,于2001年10月13日被逮捕。

被告人阎金岱,男,1962年5月16日生,天津市人,大学文化,天津广夏(集团)有限公司副董事长兼总经理。因涉嫌犯提供虚假财会报告罪,于2001年10月12日被逮捕。

被告人刘加荣,男,1967年12月26日生,大学文化,深圳中天勤会计师事务所合伙人,审计二部经理。因涉嫌犯提供虚假证明文件罪,于2001年10月13日被依法逮捕。

被告人徐林文,男,1967年1月10日生,大学文化,深圳市中天勤会计师事务所合伙人、审计二部会计师。因涉嫌犯提供虚假证明文件罪,于2001年10月13日被依法逮捕。

银川市人民检察院以被告人董博、李有强、丁功民、阎金岱、刘加荣、徐林文犯提供虚假财会报告罪、提供虚假证明文件罪、虚开增值税专用发票罪,于2002年10月8日向银川市中级人民法院提起。在审理过程中,银川市人民检察院以事实、证据有变化,向银川市中级人民法院申请撤回起诉,银川市中级人民法院于2002年11月4日裁定准许撤回起诉。2002年11月19日银川市人民检察院以被告人董博、李有强、丁功民、阎金岱犯提供虚假财会报告罪,被告人董博犯虚开增值税专用发票罪,被告人刘加荣、徐林文犯提供虚假证明文件罪,向银川市中级人民法院再次提起公诉。

被告人董博无辩解意见。其辩护人提出:公诉机关不应将被告人董博列为第一被告人,被告人董博系在他人指使、授意下,为了制造银广夏公司的虚假利润而实施的虚假年度财务报告活动,在该犯罪行为中被告人董博属于;公诉机关指控被告人董博犯有虚开增值税专用发票罪不能成立,任何犯罪在客观上都必须具有危害社会的结果,在主观上必须有罪过,被告人董博不具备虚开增值税专用发票罪四个方面的构成要件;被告人董博虚开增值税专用发票的行为应当作为提供虚假财会报告罪的犯罪情节予以考虑。

被告人李有强无辩解意见。其辩护人提出:被告人李有强对天津广夏公司生产经营过程中的具体经营行为,既非主动实施,亦未积极促进,其主观恶性不大;被告人李有强从未以任何形式认可过被告人董博制造虚假利润的行为;虚构利润的事实是存在的,但实际上只有其中的人民币1.25亿元是以利润的形式上缴银广夏公司,且该1.25亿元人民币作为配股的形式分配给了广大的股民,并未被挪作其他用途,另外2500万元并未体现为利润,不属于虚假利润的范围;被告人李有强积极主动交待自己所犯罪行,认罪态度较好,具有悔罪表现,请求对被告人李有强从轻或者减轻处罚。

被告人丁功民无辩解意见。其辩护人提出:虚假财会报告是由天津广夏公司提供的,被告人丁功民在该公司未担任任何职务,不存在提供虚假财会报告的条件;起诉书指控被告人丁功民指使、授意被告人董博编制虚假财会报表的事实不清,证据不足,不能成立;被告人丁功民主观上不具有提供虚假财会报告的犯罪故意,客观上没有实施提供虚假财会报告罪的行为,起诉书指控被告人丁功民构成提供虚假财会报告罪的事实不清、证据不足,指控不能成立,建议依法宣告被告人丁功民无罪。

被告人阎金岱无辩解意见。其辩护人提出:被告人阎金岱不是天津广夏(集团)公司的财务工作人员,也不主管公司的财务工作,不应对天津广夏公司提供的虚假财会报告行为承担法律责任;被告人阎金岱没有参与编制天津广夏公司的虚假财会报告;被告人阎金岱没有制作虚假的1999年原料入库单和产品出库单,指控被告人阎金岱伪造原料入库单和产品出库单,证据不足;被告人阎金岱参与制作的1999年虚假班组生产记录,不是会计凭证,该行为不构成提供虚假财会报告罪;被告人阎金岱没有参与2000-2001年度虚假财会报告的编制活动,对此不应当承担任何法律责任,被告人阎金岱的行为不构成提供虚假财会报告罪,建议依法宣告被告人阎金岱无罪。

被告人刘加荣无辩解意见。其辩护人提出:被告人刘加荣不具有法定的可以追究刑事责任的犯罪行为和事实,公诉机关对被告人刘加荣的犯罪指控缺乏事实根据;被告人刘加荣在银广夏公司审计业务中所承担的是审计责任,没有违反法律以及独立审计准则的故意,也没有严重不负责任的情形;造成投资者利益受到重大损失的原因,是银广夏公司的造假行为,被告人刘加荣不构成提供虚假证明文件罪。

被告人徐林文无辩解意见。其辩护人提出:起诉书指控被告人徐林文的事实不清,证据不足,指控不能成立;法庭查明的犯罪事实是天津广夏公司的造假、舞弊行为,而不是审计注册会计师的审计行为,被告人徐林文的行为不构成犯罪。

银川市中级人民法院经公开审理查明:

(一)关于提供虚假财会报告部分

1999年底至2000年初,为达到夸大广夏(银川)实业股份有限公司(以下称银广夏公司)增资配股的目的,时任天津广夏(集团)有限公司(以下称天津广夏公司)财务总监的被告人董博,在被告人丁功民授意、被告人李有强的同意下,虚构进货单位北京市瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所,谎称从上述单位购人萃取产品原材料蛋黄粉、干姜、桂皮及产品包装桶,价值人民币6659.1646万元,并伪造上述单位的销售发票及天津广夏公司向上述单位汇款的银行汇款单。之后又伪造出口海关报关单4份(货值金额5610万马克),伪造德国捷高公司驻北京办事处支付的出口产品货款银行进帐单3份,金额人民币5400万元。同时,被告人董博又指使时任天津广夏萃取有限公司总经理的被告人阎金岱伪造萃取产品生产记录,被告人阎金岱遂让天津广夏公司职工刘文军、李东、郑娟等人伪造萃取产品虚假原料入库单、班组生产记录、产品出库单等,由被告人董博编人天津广夏公司1999年度财务报表中。其中,制作虚假萃取产品出口收入人民币23898.60万元。后该虚假的年度财务报表经深圳中天勤会计师事务所审计后,并入银广夏公司年报,导致银广夏公司向社会发布虚假净利润人民币127786600.85元。

2000年底至2001年初,时任天津广夏公司董事长的被告人董博,在被告人丁功民授意、被告人李有强的认可下,虚构进货单位北京市瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司,谎称从上述单位购入萃取产品原材料蛋黄粉、干姜、桂皮及产品包装桶,价值人民币24526万元;伪造虚假出口销售合同、银行汇款单(22笔共计人民币24526万元)、销售发票、出口报关单及德国诚信贸易公司支付的货款进帐单(五笔共计人民币47625.84万元)等;指使天津广夏公司职工刘文军、郑娟、卢怡冰等人继续采取1999年度的造假手法,制作虚假财务凭据,后由被告人董博编人天津广夏公司2000年度财务报表中。其中,虚做萃取产品出口收入人民币72400万元,后该虚假的年度财务报表由深圳中天勤会计师事务所审计后,并人银广夏公司年报,导致银广夏公司向社会发布虚假净利润人民币417646431.07元。

2001年初,被告人董博为达到虚构天津广夏公司2001年中期财会报告巨额利润的_目的,采取虚报销售收入手段,从天津市北辰区国税局领购增值税专用发票500份。除向正常销售单位开具外,董博指使天津广夏公司职员付树通以天津广夏公司名义向天津禾源公司虚开增值税专用发票290份,价税合计人民币221456594.02元,涉及税款人民币37647619.98元,后以销售货款没有全部回笼为由,仅向天津市北辰区国税局交纳“税款”人民币500万元。给天津广夏公司造成直接经济损失人民币500万元。

2001年5月,为掩盖银广夏公司虚报利润的事实,被告人李有强承诺2001年银广夏公司中期利润分红资金由天津广夏公司承担。随后,以购买设备为由,向上海金尔顿投资公司拆借人民币1.5亿元打人天津禾源公司(系天津广夏公司萃取产品总经销),又以销售萃取产品回款的形式打回天津广夏公司,制造虚假销售收入。其中,人民币1.25亿元以天津广夏公司利润形式上交银广夏公司,作为利润分红,达到增资配股的目的,剩余人民币2500万元天津广夏公司自留自支。2001年8月2日至同年9月7日银广夏公司因涉嫌违规,被中国证监会停牌。9月10日复牌后至10月8日期间连续出现跌停版,从停牌前的8月2日收市价人民币30.79元/股,跌至10月8日收市价人民币6.35元/股。

(二)关于出具证明文件重大失实部分

深圳中天勤会计师事务所接受银广夏公司委托,在由被告人刘加荣、徐林文具体负责对该公司及其子公司1999年度和2000年度的财会报告进行审计中,未遵循中国注册会计师独立审计准则规定的程序,未实施有效的询证、认证及核查程序。该所在对天津广夏公司1999年度和2000年度财务报告审计过程中,依据天津广夏公司自制的销售发票,确认1999年和2000年出口产品收入分别为人民币23898.60万元和人民币72400万元,没有实施向海关询证的必要程序。该所在对天津广夏公司1999年度和2000年度财会报告审计过程中,以天津广夏公司自制和伪造的银行对帐单、银行进帐单、银行汇款单和购货发票为依据,确认出口产品收款金额和购买原材料付款金额和入库数,没有实施向银行询证的重要程序,没有充分关注购进原材料发票均是普通发票这一重要疑点。该所未对天津广夏公司1999年12月31日和2000年12月31日银行存款余额实施有效的检查及函证程序。特别是被告人刘加荣指派的审计人员在对天津广夏公司进行审计时,严重违反审计规定,委托天津广夏公司被告人董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证,致使被告人董博得以伪造询证结果。被告人刘加荣、徐林文在不辨别真伪、不履行会计师事务所三级复核有关要求的情况下,仍先后为银广夏公司出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告,致使银广夏公司虚假的财会报告向社会公众发布,造成投资者的利益遭受重大损失。该所签发的银广夏审计报告的负责人与签字注册会计师为同一人,未遵循审计准则中规定的会计师事务所三级复核的有关要求。同时,被告人刘加荣还违反注册会计师的有关规定,兼任银广夏公司财务顾问。在形式和实质上,均失去独立性。

银川市中级人民法院认为:被告人董博、李有强、丁功民、阎金岱作为银广夏公司和天津广夏公司直接负责的主管人员和其他直接责任人员,明知提供虚假财会报告会损害股东利益却故意为之,采取伪造银行进帐单、汇款单,海关报关单、销售合同、购货发票单及虚开增值税专用发票等手段,伪造天津广夏公司1999和2000年度及2001年中期虚假收入和利润,致使银广夏公司向股东和社会公众提供虚假的财会报告,向社会披露虚假利润,银广夏公司涉嫌违规被中国证监会停牌,股票急速下跌,严重损害了股东的利益,四被告人的行为已构成提供虚假财务会计报告罪,依法应予惩处。被告人刘加荣、徐林文代表深圳中天勤会计师事务所在对银广夏公司及天津广夏公司1999和2000年度财务报告审计过程中,未遵循中国注册会计师独立审计准则,未履行必要的审计程序,为银广夏公司出具了1999和2000年度严重失实的审计报告,并造成了严重后果,被告人刘加荣、徐林文应当预见并可以预见其出具的1999年度、2000年度银广夏公司审计报告有可能重大失实,并可能造成严重后果,但没有预见,二被告人的行为巳构成出具证明文件重大失实罪,依法应予惩处。公诉机关指控被告人董博、李有强、丁功民、阎金岱犯提供虚假财会报告罪的事实清楚,证据确实、充分,罪名成立。指控被告人董博犯虚开增值税专用发票罪不能成立,被告人董博虽然存在虚开增值税专用发票的行为,但不具备虚开增值税专用发票罪的成立要件,虚开的动机和目的是为了提供虚假财会报告,且所虚开的增值税专用发票没有流向社会,没有骗取税款,只是提供虚假财务会计报告的犯罪手段,对虚开增值税专用发票的行为应当作为提供虚假财会报告罪的犯罪情节予以考虑。指控被告人刘加荣、徐林文犯提供虚假证明文件罪不能成立,因为没有充分证据证明被告人刘加荣、徐林文明知所提供的审计报告缺乏事实和科学根据并故意提供。被告人董博的辩护人提出被告人董博不构成虚开增值税专用发票罪,能如实坦白交待自己犯罪事实,认罪态度较好,有悔罪表现的辩护意见与庭审查明的事实相符,予以采纳;提出被告人董博系本案从犯及不应列为第一被告人的辩护意见不予采纳,各被告人在本案中所处的地位和作用基本相当,本案不宜划分主、从犯,被告人董博系天津广夏公司董事长兼财务总监,是本案行为直接负责的主管人员,将被告人董博列为第一被告人并无不当,其犯罪行为造成的社会危害性严重,综观全案,应予从重处罚。

被告人李有强的辩护人提出被告人李有强认罪态度好,有悔罪表现的辩护意见与庭审查明的事实相符,予以采纳;提出人民币1.25亿元作为配股的形式分配给广大的股民,未被挪作其他用途的辩护意见不予采纳,经查,天津广夏公司拆借的人民币1.25亿元系用于虚假的利润分红。被告人丁功民的辩护人提出指控被告人丁功民构成提供虚假财会报告罪的事实不清,证据不足,指控的罪名不能成立的辩护意见与庭审查明的事实不符,不予采纳,经查,被告人丁功民身为银广夏公司财务总监、总会计师,明知提供虚假财会报告会损害股东利益,并故意将天津广夏公司上报的虚假利润作为银广夏公司1999年度和2000年度财会报告提交给深圳中天勤会计师事务所进行审计,有被告人董博、李有强的供述以及郑娟的证言予以证明。被告人阎金岱的辩护人提出指控被告人阎金岱构成提供虚假财会报告罪的事实不清,证据不足,应宣告无罪的辩护意见与庭审查明的事实不符,不予采纳,经查,被告人阎金岱身为天津广夏萃取有限公司的总经理,在被告人董博的指使下,为编制天津广夏公司虚假的财务报表,组织他人制作了1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单,是本案的直接责任人员,有被告人董博以及本人供述予以证明。被告人刘加荣的辩护人提出被告人刘加荣不构成提供虚假证明文件罪,应宣告无罪;被告人徐林文的辩护人提出指控被告人徐林文犯提供虚假证明文件罪的事实不清,证据不足,应宣告无罪的辩护意见与庭审查明的事实不符,不予采纳。经查,被告人刘加荣在兼任银广夏公司财务顾问的同时,同被告人徐林文出具1999年度、2000年度银广夏“无保留意见”的审计报告,在已发现银广夏公司、天津广夏公司“利润增长过快”、“涉外货款以人民币的形式收付”等反常、违法情况,未追加必要的审计程序,实施有效的询证、认证及核查程序,不按会计师事务所三级复核制度要求,出具“无保留意见”的审计报告。被告人刘加荣、徐林文应当预见其出具的审计报告有重大失实,并可能造成严重后果,但没有预见到,其行为已构成出具证明文件重大失实罪。根据上述查明的事实,应当依法追究各被告人的刑事责任,根据各被告人犯罪的事实、性质、情节,以及对社会危害程度,对各被告人科以刑罚。为维护市场经济秩序、国家工商管理制度、财务会计管理制度及股东和其他人的合法权益,依照《中华人民共和国》第一百六十一条、第二百二十九条第三款,第二十五条之规定,判决如下:

1.被告人董博犯提供虚假财务会计报告罪,判处三年,并处人民币十万元。

2.被告人李有强犯提供虚假财务会计报告罪,判处有期徒刑二年六个月,并处罚金人民币八万元。

3.被告人丁功民犯提供虚假财务会计报告罪,判处有期徒刑二年六个月,并处罚金人民币八万元。

4.被告人阎金岱犯提供虚假财务会计报告罪,判处有期徒刑二年六个月,并处罚金人民币三万元。

5.被告人刘加荣犯出具证明文件重大失实罪,判处有期徒刑二年六个月,并处罚金人民币三万元。

6.被告人徐林文犯出具证明文件重大失实罪,判处有期徒刑二年三个月,并处罚金人民币三万元。一审宣判后,各被告人均未上诉,判决发生法律效力。

二、主要问题

1.被告人阎金岱是否构成提供虚假财会报告罪?

2.被告人刘加荣、徐林文构成提供虚假证明文件罪还是出具证明文件重大失实罪?

三、裁判理由

(一)被告人阎金岱在被告人董博的指使下,为编制天津广夏公司虚假的财会报表,组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单,作为直接责任人员与董博等被告人共同属于提供虚假财会报告罪的处罚主体根据刑法第一百六十一条规定,提供虚假财会报告罪,是指公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,严重损害股东或者其他人利益的行为。其中,财务会计报告的范围及提供行为的具体理解,公司法等相关法律、法规均有明确规定。公司财务会计报告由会计报表及附属明细表构成,具体内容包括:资产负债表、损益表、财务状况变动表、财务情况说明书、利润分配表等。财务会计报告的具体提供方式,则根据公司类别的不同而有所不同:有限责任公司按照公司章程规定的期限将财务会计报告直接递交各股东;股份有限公司的财务会计报告在召开股东大会年会的20日以前置备于本公司,供股东查阅;以募集资金设立方式成立的股份有限公司采取公告的形式;上市公司则须在每会计年度内半年公布一次财务会计报告,并根据有关法律法规规定,递交有关部门,并将填写公布的信息刊登在有关部门指定的报刊上。提供虚假财会报告罪一般是,在处罚上实行单罚制,仅追究公司直接负责的主管人员和直接责任人员的刑事责任。本案审理中,被告人阎金岱的辩护人提出,作为天津广夏萃取有限公司的总经理,被告人阎金岱既非天津广夏(集团)公司主管人员,亦非该公司的财务人员,不应对天津广夏公司的提供虚假财会报告行为承担法律责任。我们认为,该辩护意见在提供虚假财会报告罪的客观行为的理解上存在一定的片面性,并因此对作为提供虚假财会报告罪处罚主体之一的直接责任人员的范围造成了不当限缩。提供虚假财会报告的客观行为不仅仅是提供行为,同时还内含着一个弄虚作假,制作虚假财会报告的行为,这也是提供虚假财会报告行为的应有之义,没有制假行为,自然无从谈起提供虚假财会报告的问题。所以,在认定提供虚假财会报告罪处罚主体时,需将虚假财会报告的制作和提供两方面的行为主体同时纳入分析、评价的范畴。具体言之,需对提供虚假财会报告罪承担刑事责任的直接负责的主管人员和其他直接责任人员,既包括对公司财务会计报告的真实性、可靠性负有直接责任的公司董事长、董事、总经理、经理、监事,同时还包括直接参与虚假财务会计报告制作的工作人员。前者一般表现为签署、审核财务会计报告的人员和授意、指使编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司负责人,但对制假报假不知情的公司管理人员,工作过失致使虚假财会报告提供出去的,因无主观故意,不应视为直接负责的主管人员;后者一般表现为具体编制或者参与编制虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的公司财会人员,因为公司的财会报告通常是由财会人员制作完成的,但不以财会人员为限:首先,凡是参与制作虚假报告的以及为直接编制虚假报告人员提供虚假凭证资料的人员均应视为相关责任人员;其次,是否属于需要追究刑事责任的直接责任人员,取决于该人员在犯罪中的地位和作用,而非是否具有财会人员的身份。基于此,本案被告人阎金岱在被告人董博的指使下,明知相关的会计凭证、资料将用于编制虚假的财会报告并向社会公众公布,仍然组织他人制作1999年度虚假的原料入库单、班产记录、产品出库单,为天津广夏公司谎报萃取产品出口收入提供了重要的帮助,为银广夏公司虚假财会报告的最终得以完成并公之于众起到了关键性的作用,因而将之认定为本案直接责任人员是正确的。

(二)被告人刘加荣、徐林文代表深圳中天勤会计师事务所在对银广夏公司及天津广夏公司1999和2000年度财务报表审计过程中未遵循注册会计师独立审计准则,未履行必要的审计程序,出具的审计报告严重失实,并造成了严重后果,二被告人均依法构成出具证明文件重大失实罪

根据刑法第二百二十九条规定,承担上市公司会计报表审计职责的会计师事务所及注册会计师,故意提供虚假审计报告,情节严重的;或者严重不负责任,出具的审计报告有重大失实,造成严重后果的,将分别构成提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪。在这里首先需要明确的一个前提是,审计报告与财务会计报告是相互独立的不同的两份文件,前者是会计师事务所等中介组织的证明文件,后者是公司财务文件,两者属于评价与被评价的关系,司法实践中应注意避免将两者混为一谈。一般而言,提供虚假财会报告罪与提供虚假证明文件罪或者出具证明文件重大失实罪是较为容易区分的。惟下述情形,即公司与承担审计职责的_会计师事务所或其注册会计师合谋,由公司顾意提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告,同时由会计师事务所或其注册会计师出具虚假的审计报告,应如何对出具虚假审计报告的会计师事务所或其注册会计师进行定罪处罚,在实践中不无疑问,有必要在此稍加说明。我们认为,尽管两者存在共同实施犯罪的故意,对于后者仍需按提供虚假证明文件罪处理:一方面,两者的故意内容有所不同,前者主要是出于虚夸业绩欺骗股东和社会公众,后者主要是出于业务考虑;另一方面,双方的行为在刑法上可以得到充分的、相应的评价,无需按处理。基于此,判决对董博等四被告人的提供虚假财会报告行为与刘加荣、徐林文二被告人的出具失实审计报告行为,分别予以评价是正确的。

提供虚假证明文件罪与出具证明文件重大失实罪的不同之处主要在于主观方面,前者属故意行为,后者属过失行为。应当指出,这里的故意、过失是相对于证明文件本身的真假而言的,明知证明文件的内容虚假而提供,即可认定为故意提供,相反,因未尽必要的注意义务而未认识到所出具的证明文件与事实不符,则属过失。在本案中,公诉机关指控被告人刘加荣、徐林文犯提供虚假证明文件罪,但未就二被告人对于所出具的严重失实的审计报告具有主观明知提供相应证据,故法院不予支持。同时,对于审计报告的严重失实,有充分证据证明刘加荣、徐林文二被告人有义务、有能力预见到,之所以未预见到完全系不正确履行职责所致,且由此造成了严重的危害后果,故二被告人构成出具证明文件重大失实罪。在合理的范围内确保会计报表审计报告的真实、合法性,是刘加荣、徐林文二被告人的法定职责。根据《注册会计师法》和《中国注册会计师独立审计准则》等规定,注册会计师负有维护社会公共利益,保护投资者和其他利害关系人的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展的社会责任。注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则,以应有的职业谨慎态度执行审计业务,对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性进行审计时,应当按照独立审计准则的要求出具审计报告,保证审计报告的真实性、合法性。注册会计师的审计意见应合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度。刘加荣、徐林文二被告人在执行审计业务时,违背了独立审计准则,未能遵循和实施必要的审计程序,所出具的审计意见以未经核实或者委托利害关系人核查的审计证据为依据,存在严重的失职行为。主要表现有二:其一,被告人刘加荣兼任银广夏公司财务顾问的同时,委托被审计单位天津广夏公司被告人董博等人向银行、海关等代行审计询证事项,严重背离了注册会计师独立审计的要求。其二,在已发现银广夏公司、天津广夏公司“利润增长过快”、“涉外货款以人民币的形式收付”及购进原材料发票均是普通发票等反常、违法情况时,未采取必要的审计程序,实施有效的询证、认证及核查程序,违反了《独立审计具体准则第1号——会计报表审计》关于“注册会计师在实施审计过程中,应当采用恰当的方法,包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等,以获取充分、适当的审计证据”以及“注册会计师应当在实施必要的审计程序后,以经过核实的审计证据为依据,形成审计意见,出具审计报告”的规定。法院对二被告人以出具证明文件重大失实罪定罪处罚是正确的。