条文内容

第二百零一条 纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下或者，并处；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。  

扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。 

对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。 

有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

罪名精析

释义阐明

一、概念

逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。本罪1979年《》第121条已有规定。《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条将偷税罪、一分为二并将本罪由空白罪状改为叙明罪状。197年刑法、2009年《刑法修正案（七）》分别作了进一步修改。

构成要件

逃税罪的构成要件是：

（一）主体要件

犯罪主体为特殊主体，即纳税人，包括扣缴义务人。

根据《刑法》第211条的规定，本罪主体包括单位。狭义的纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人，如私营企业主、个体工商户、企业事业单位等。本条所说的纳税人是广义的，包括扣缴义务人。扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴义务的单位和个人。在法律上不负有纳税义务或者扣缴义务的人和单位，不能单独构成本罪，但与纳税义务人相勾结，帮助逃税的，可以构成逃税罪的共犯。代扣代缴义务人，是指有义务从持有的纳税人收入中扣除其应纳税款并代为缴纳的单位和个人。代收代缴义务人，是指有义务借助经济往来关系向纳税人收取应纳税款并代为缴纳的单位和个人。

（二）客体要件

本罪侵犯的客体，是国家的税收管理制度。国家税收管理制度是国家各种税收和税款征收办法的总称，包括征收对象、开征税种、税率、纳税期限、征收管理体制等内容。如果行为人的行为侵犯的不是税收管理制度，而是侵犯了国家其他管理制度，如外贸、金融、外汇、工商等管理制度，则不构成本罪，可能构成走私等其他犯罪。

（三）主观要件

主观方面由直接故意构成，并且具有逃避纳应交税款的非法获利目的认定行为人有无逃税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断。如果行为人是因一时疏忽而未及时申报纳税，或者因管理混乱，造成账目不清，漏交税款的，则不构成逃税罪。

（四）客观要件

是客观方面表现为违反国家税收管理法律、法规，采取欺骗、隐瞒的手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的行为。

违反国家税收管理法律、法规”，主要是指违反税收征收管理法、企业所得税法、个人所得税法、增值税暂行条例等有关法律、法规的规定。所谓欺骗是指用隐瞒事实真相或者制造假象等方法，使税务机关误认为行为人具有减免缴纳税款的情形；所谓隐瞒，是指行为人隐瞒客观上存在的事实情况，既可以是隐瞒部分事实真相，也可以是隐瞒全部事实真相。“欺骗”“隐瞒”手段可以具体表现为:

（1）伪造、变造、隐匿、擅自毁账簿、记账凭证。“伪造”，是指行为人制作虚假的账簿、记账凭证的行为。“变造”，是指行为人采取篡改删除、挖补等手段，对原账簿、记账凭证进行改造的行为。“隐匿”，是指行为人将账簿、记账凭证故意隐藏的行为。“擅自销毁”，是指行为人未经税务机关批准，毁灭、毁坏账簿、记账凭证的行为。记账凭证包括自制凭证和外来凭证如发票和其他收支凭证。纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应认定为伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。

（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。“多列支出”，是指行为人在账簿上虚列开支，伪造超出实际支出的数额的行为。

（3）虚假纳税申报和不申报虚假纳税申报”，是指纳税人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后返还税款等虚假资料等。“不申报”，是指以逃税为目的不申报纳税的行为，是一种不作为形式的犯罪。

扣缴义务人实施上述行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大，依照《刑法》第201条第1款的规定处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。

按照法律规定，逃税的行为，除需具备以构成要件外，逃税数额必须达到“数额较大并且占应纳税额10％以上的”，才构成犯罪。所谓逃税数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税税款的总额。如何计算逃税数额占应纳税额的百分比？根据2002年11月7日施行的《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，该百分比是指一个纳税年度中的各种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到《刑法》第201条第1款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。扣缴义务人采取《刑法》第201条第1款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，亦构成逃税罪。有多次逃税或者不缴、少缴已扣、已收税款的行为，未经处理的，按照累计数额计算。纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

认定要义

一、罪与非罪的界限

并不是所有的逃税行为都是犯罪。绝大多数逃税行为是违法行为，应当依照行政法规的规定，予以行政处罚。这就要注意从行为性质上，划清逃税违法行为和逃税罪的界限，分清是逃税还是漏税、欠税、避税。从逃的数额或情节上，注意其是否达到法律规定的逃税数额标准。如果从以上方面分析，该逃税行为未达到情节严重的程度，则应由税务部门依照税法的有关规定给予行政处罚，而不能按照逃税犯罪处理。

二、逃税与漏税的界限

漏税，是指纳税人因过失或无意识而漏缴或少缴税款的行为。从主观方面界定逃税罪与非罪问题，就是逃税与漏税界限问题。逃税与漏税的区别可从两方面来把握:一是主观上。逃税是直接故意行为，行为人具有逃避纳税义务，非法占有应缴税款的目的，行为人明知自己的行为会造成国家税收的损失而积极追求这一危害结果；而漏税则是过失或无意识行为，行为人主观上不具有逃避纳税义务的目的，行为人也没有认识到自己的行为会造成国家税收的损失，对这一危害结果更不持希望的态度。行为人之所以漏缴、少缴税款是因为不了解、不熟悉税收法规和财务制度，或因工作粗心大意而错用税率，漏报应税项目等。二是客观上。逃是指采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为；而漏税则是行为人不熟悉税收法规和财务制度致使账簿、记账凭证的记录不符合有关税法、财务制度的要求或者错误进行了纳税申报等主观上的区别是逃税与漏税的本质区别，而观上的区别只是主观上不同的客观外在表现而已。司法实践中，可以根据行为人的客观行为和事后态度来综合认定。对于证据不足的案件，应按漏税处理，而不应以逃税论。

三、本罪与徇私舞弊不征、少征税款罪的界限

根据《刑法》第404条的规定，徇私舞弊不征、少征税款罪是指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。一般而言，逃税罪与徇私舞弊不征、少征税款罪在犯罪主体、犯罪的客体表现、犯罪的主观方面等内容上，都有着很大的区别。但当出现逃税罪的共犯时，则有可能造成相互混淆的现象，对此必须加以澄清。税务机关的工作人员，如果与逃税人相互勾结，故意不履行其依法征税的职责，不征或少征应征税款的，应该将其作为逃税罪的共犯来论处。但如果行为人知道了某人在逃税，出于某种私利，而佯装不知，对逃税犯罪行为采取放任的态度，并因此不征或少征应征税款，致使国家收遭受重大损失的，只能认定构成徇私舞弊不征、少征税款罪。

四、附条件不追究逃税行为人刑事责任的规定

《刑法修正案（七）》第3条第4款规定，有第一款行为（指逃税行为），经税务机关依法下达追缴通知书后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。这是《刑法修正案（七）》修改刑法》第201条逃税罪而增设的一款，即附条件不追究刑事责任的条款，同时规定了排斥条件。这是考虑到惩治逃税犯罪的主要目的是为了维护税收管理秩序，保证国家税收收入。对于初犯，经税务机关下达追缴通知后，补缴了税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受了行政处罚的，可以不再作为犯罪追究行为人的刑事责任。这一修改，不仅体现了宽严相济的基本刑事政策和刑相适应的刑法基本原则，而且符合当今世界刑法轻刑化的发展趋势，是立法上的一种进步。

五、单位逃税案件中的直接负责的主管人员和其他直接责任人员

这两种人员是指那些主管财务、会计的领导者和其他逃税的决策者、组织者和其他积极实施者。至于一般的积极参加者、消极的奉命执行者，不能不加区别地也当作直接责任人员，一律追究刑事责任。

六、多次逃税的金额认定

根据《刑法》第201条第3款的规定，对多次实施逃税行为，未经处理的，按照累计数额计算

多次逃税行为未经处理的”，是指纳税人包括扣缴义务人在5年内多次实施税行为，但每次逃税数额均未达到《刑法》第201条规定的构成犯罪的数标准，且未受处理的情形。“按照累计数额计算”，是指按照行为人历次远税的数额累计相加。

立案标准

最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第57条规定:

逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:

（一）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

（二）纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

（三）扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣，已收税款数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

量刑标准

《刑法》第201条第1款规定，犯逃税罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30％以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

依照本条第2款的规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。

依照本条第3款的规定，对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。

依照本条第4款的规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

依照《刑法》第211条的规定，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照第201条的规定处罚司法机关在适用本条规定处罚时，应当注意以下问题:

1.扣缴义务人逃税数额巨大的，应当如何处，《刑法》第201条第2款没有明确规定。从法条的逻辑关系上来看，该款规定的是扣缴义务人犯逃税罪的起刑点，具体适用时，应根据逃税数额的大，按照前款规定的量刑档次量刑。因此，扣缴义务人逃税数额巨大的，应当处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。

2.依照《刑法》第212条的规定，犯逃税罪，被判处罚金的，执行前应当先由税务机关追缴税款。司法机关应当协助税务部门追缴行为人不缴少缴的税款。人民法院在适用罚金刑时，应注意在依法追缴税款的前提下决定罚金的数额。

3.纳税人、扣缴义务人因同一逃税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款应折抵罚金。

4.根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法（以假报出口或者其他欺骗手段），骗取所缴纳的税款的，依照《刑法》第201条的规定定罪处罚:骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。

解释性文件

最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）（2010年5月7日施行）

第五十七条 [逃税案(刑法第二百零一条)]逃避缴纳税款，涉嫌下列情形之一的，应予立罪追诉:

(一)纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的；

(二)纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚，又逃避缴纳税款，数额在五万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上的；

(三)扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在五万元以上的。

纳税人在公安机关立罪后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。

最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释（2002年11月7日施行 法释〔2002〕33号）

与刑法规定相冲突，部分条文废止（编者注）

第一条 纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：  

（一）伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；

（二）在帐簿上多列支出或者不列、少列收入；

（三）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；

（四）进行虚假纳税申报；

（五）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。  

扣缴义务人实施前款行为之一，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额在一万元以上且占应缴税额百分之十以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人“已扣、已收税款”。  

实施本条第一款、第二款规定的行为，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。  

第二条  纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记帐的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记帐凭证的行为。  

具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：  

（一）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；  

（二）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；

（三）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。

刑法第二百零一条第一款规定的“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。

刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在五年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。  

第三条 偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。

偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前一年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。

偷税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。

第四条 两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。

……

（2013年4月8日废止）最高人民法院关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释（2002年4月17日 法释〔2002〕9号）

法释〔2013〕6号废止

为依法惩治非法生产、买卖武装部队车辆号牌等犯罪活动，根据刑法的有关规定，现就审理这类刑事案件具体应用法律的若干问题解释如下： 

……

第三条 使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上，且偷税数额在一万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚。

（2010年5月7日废止）最高人民检察院、公安部关于案件追诉标准的规定（2001年4月18日施行 公发〔2001〕11号）

四十九、偷税案（刑法第201条）

纳税人进行偷税活动，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：

1.偷税数额在一万元以上，并且偷税数额占各税种应纳税总额的百分之十以上的；

2.虽未达到上述数额标准，但因偷税受过行政处罚二次以上，又偷税的。

公安部关于如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题的批复（1999年11月23日 公复字〔1999〕4号）

河北省公安厅：

你厅《关于青县磷肥厂涉嫌偷税案有关问题的请示》（冀公刑〔1999〕函字240号）收悉。现就如何理解《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”问题批复如下：

《刑法》第二百零一条规定的“应纳税额”是指某一法定纳税期限或者税务机关依法核定的纳税期间内应纳税额的总和。偷税行为涉及两个以上税种的，只要其中一个税种的偷税数额、比例达到法定标准的，即构成偷税罪，其他税种的偷税数额累计计算。 

证据规格

第二百零一条 证据规格

逃税罪：

（一）供述和辩解

1.犯罪嫌疑人基本情况。包括：

（1）自然人犯罪嫌疑人基本情况。

（2）嫌疑人（含实际控制人）基本情况。

2.犯罪客观方面。包括：

（1）犯罪嫌疑人生产经营范围，办理税务登记情况，纳税期间应纳税项（①增值税；②消费税；③营业税；④企业所得税）。

（2）犯罪嫌疑人逃避缴纳税款的具体手段（①伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证；②在账簿上多列支出或者不列、少列收入；③进行虚假的纳税申报）、经过、情节等。

（3）犯罪嫌疑人纳税申报情况（①虚假申报；②不申报）、申报应税数额及具体经办人员。

（4）犯罪嫌疑人在纳税期间逃避缴纳的具体税项（①增值税；②消费税；③营业税；④企业所得税）及数额，应纳税额总额、已纳税额、逃税数额及逃税数额占应纳税额总额的比例。

（5）税务机关下发、送达追缴通知的时间、次数，及追缴通知的具体内容。

（6）犯罪嫌疑人接到税务机关追缴通知后的具体表现（①不补缴应纳税款；②不缴纳滞纳金；③不接受行政处罚）。

（7）采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证方式逃避缴纳税款的，相关情况（①伪造、变造、隐匿、销毁账簿和记账凭证的时间、地点、种类、数量；②所涉税额、具体参与人员；③伪造、变造的主要内容）。

（8）采用在账簿上多列支出或者不列、少列收入方式逃避缴纳税款的，相关情况（①犯罪嫌疑人在纳税期间实际支出、收入情况；②多列支出、不列或少列收入的名目、时间、地点、次数、数额；③所涉税额及具体参与人员）。

（9）采用虚假纳税申报方式逃避缴纳税款的，相关情况（①犯罪嫌疑人在纳税期间的申报时间、次数、具体参与人员；虚报的具体内容：②虚报生产状况、生产规模、应税项目、真实收入、职工人数等；③应申报应税数额；③虚假申报的应税数额）。

（10）逃避缴纳增值税的，相关情况（①犯罪嫌疑人对应的售货单位、购货单位的基本情况，业务往来情况及具体过程，货物价格及数量，付款情况，两者之间的债权债务关系，相关销售资料、合同等；②犯罪嫌疑人在纳税期间销售货物或提供应税劳务的种类、名称、数量及应负增值税税率；③当期进项税额、当期销项税额；④已作进项抵扣、未作进项抵扣及未入账数额；⑤伪造、变造、虚开的增值税数额；⑥犯罪嫌疑人已缴纳增值税数额、未缴纳增值税数额）。

（11）逃避缴纳消费税的，相关情况（①犯罪嫌疑人在纳税期间经营消费品的种类、名称、数量及应负消费税税额标准；②纳税期内应税消费品销售的、销售数额；③纳税期间可抵扣的税额；④犯罪嫌疑人已缴纳消费税数额、未缴纳消费税数额）。

（12）逃避缴纳营业税的，相关情况（①犯罪嫌疑人在纳税期间提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的种类、名称、数量级应负营业税税率；②纳税期间实际营业额或主管税务机关核定的营业收入；③纳税期间可抵扣的税额；④犯罪嫌疑人已缴纳营业税数额、未缴纳营业税数额）。

（13）逃避缴纳企业所得税的，相关情况（①纳税年度内企业收入总额，不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损的种类、名称、单项数额及总额；②企业应负所得税税率；③纳税期间可抵扣的税额；④企业已缴纳所得税数额、未缴纳所得税数额）。

（14）犯罪嫌疑人是否存在五年内因逃税受过刑事处罚，或被税务机关两次以上行政处罚，又逃税五万元以上且占应纳税总额百分之十以上的情况。

（15）扣缴义务人逃税的，相关情况（①扣缴义务人与实际纳税人之间的关系；②扣缴义务人办理扣缴税款登记情况；③履行扣缴的具体义务、期间及涉及税款的名称；④办理扣缴税款的流程；⑤履行扣缴义务期间已扣留、收取税款的时间、次数、数额；⑥申报上缴税款的数额；⑦已上缴扣留、收取税款的数额；⑧未上缴扣留、收取税款的数额）。

（16）单位涉嫌犯罪的情况。

3.犯罪主观方面。包括：

（1）犯罪时的主观状态，即犯罪目的（逃避缴纳税款）。

（2）犯罪原因、动机（债务缠身、追逐享乐等）。

4.情况。包括：

犯意的提起、策划、联络、分工、实施、分赃等情况。

5.影响定罪量刑的情况。包括：

犯罪嫌疑人对有罪无罪，法定、酌定加重、从重、减轻、从轻情节的供述与辩解。

（二） 证言

通过询问税务机关工作人员（含税收征管人员、稽查人员）、有关财会、经营、保管及其他知情人员，调查了解：

1.犯罪嫌疑人生产经营范围，办理税务登记情况，纳税期间应纳税项。

2.犯罪嫌疑人纳税申报情况。

3.纳税期间，犯罪嫌疑人实际经营状况，实际总收入、总支出情况。

4.税务机关对犯罪嫌疑人缴税的核查情况。

5.犯罪嫌疑人在纳税期间逃避缴纳的具体税项及数额，应纳税额总额、已纳税额、可抵扣免征税款数额、逃税数额及逃税数额占应纳税额总额的比例。

6.犯罪嫌疑人逃避缴纳税款的时间、地点、手段、参与人员及具体过程。

7.税务机关下发、送达追缴通知的时间、次数，及追缴通知的具体内容。

8.犯罪嫌疑人接到税务机关追缴通知后的缴税情况，造成国家税收流失情况。

9.犯罪嫌疑人之前有无因逃税被税务机关处罚及具体情况。

10.扣缴义务人逃税情况。

11.共同犯罪的，犯意的提起、策划、联络、分工、实施、分赃等情况。

（三）物证

1.伪造、变造、虚开的票据及照片。

2.作案工具（伪造的设备、相关印章、通讯工具、机动车等）及照片。

3.犯罪嫌疑人库存原材料、货物等及照片。

4.其他与案件有关的物品等及照片。

（四）书证

1.犯罪嫌疑人办理税务登记及纳税申报的书面证据材料。

2.证明犯罪嫌疑人已纳税额的书面证据材料。包括：

（1）“已纳税金”、“待扣税金”、“主营业务税金及付加”、“所得税”等会计账簿；

（2）“纳税申报表”及相关资料。

（3）各种完税证明。

（4）税务机关保管的纳税申报资料。

（5）税务机关出具的已纳税款的证明等。

3.涉嫌逃税犯罪的会计凭证及相关资料。包括：

（1）各种原始凭证，如外来原始凭证，一次凭证、累计凭证、汇总凭证等自制原始凭证。

（2）记账凭证，如收款、付款、转账专用等记账凭证及通用记账凭证。

（3）其他相关的各种单证、证明、合同等。

4.涉嫌逃税犯罪的相关账簿。包括：

（1）总账。

（2）明细账，如材料明细账、产品明细账、销售明细账、发出商品明细账、应付账款明细账、存货明细账等。

（3）日记账，如现金日记账、银行存款日记账等。

（4）其他辅助性账簿。

5.伪造、变造、隐匿、擅自销毁的账簿、会计凭证、合同等。

6.证明犯罪嫌疑人逃税数额及其占应纳税额比例书面证据材料，如税务机关出具的稽查报告、审理报告、书面证明。

7.证明犯罪嫌疑人库存情况的书面证据材料。包括：

（1）原材料及产成品的入库单、出库单。

（2）库存实物盘点情况统计表等。

8.证明犯罪嫌疑人资金流向情况书面证据材料。包括：

（1）犯罪嫌疑人资金账户、资金进出记录。

（2）关联账户及资金进出记录。

9.税务机关出具的其他相关资料及送达证明。包括：

（1）催缴通知书.

（2）税务决定书。

（3）补税及罚款收据。

（4）税务处罚强制执行通知书及执行报告。

10.扣缴义务人涉嫌逃税的相关书面证据材料。包括：

（1）代扣代缴、代收代缴税款凭证。

（2）代扣代缴、代收代缴税款报告表。

（3）与代扣、代收税款有关的合同、协议书。

（4）应扣缴税金细目清单。

（5）扣税项目表等。

11.涉嫌逃税犯罪的会议记录、相关文件。

12. 犯罪嫌疑人逃避缴纳增值税的书面证据材料。包括：

（1）购货、销货环节的相关票据及凭证，如尚未入账、入账但未作进项抵扣、已作进项抵扣的增值税专用发票、普通发票，非法购买、伪造、变造、虚开的增值税专用发票、普通发票或者其他票据。

（2）犯罪嫌疑人与售货、购货单位相关的销售资料、合同等。

13.犯罪嫌疑人逃避缴纳消费税的书面证据材料。包括：

（1）购货方开具的货物销售发票，双方签订的销售合同等相关凭证和资料。

（2）自产自用应税消费品的相关材料（①用于连续生产应税消费品的事实的相关账簿、凭证、资料；②应税消费品用于生产非应税消费品，或者用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的相关凭证、收据、证明等）。

（3）委托加工应税消费品的相关材料（①委托加工合同；②受托方向委托方开具的发票；③代收代缴消费税凭证等）。

（4）外购已纳消费税货物的相关会计资料（①已入账和未入账的相关发票；②售货方提供的原材料销售资料，购销合同等；③外购已税消费品生产应税消费品的，已作扣除的已纳消费税税款的凭证）。

14. 犯罪嫌疑人逃避缴纳营业税的书面证据材料。包括：

（1）提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产取得营业收入的相关会计凭证及资料。

（2）允许从计税依据中作适当扣除项目的会计凭证、业务合同及其他相关资料。

15.犯罪嫌疑人逃避缴纳企业所得税的书面证据材料。包括：

（1）犯罪嫌疑人取得应税收入(①生产经营收入；②财产转让收入；③租赁收入；④股息收入；⑤特许权使用费收入及其他收入)的相关凭证及资料。

（2）准予扣除项目(成本、费用、税金、损失等) 的相关凭证及证明（①发票；②提货单据、验收记录等）。

16.犯罪嫌疑人五年内因逃税受过刑事处罚，或被税务机关两次以上行政处罚证明材料。

17.单位犯罪的，形成单位决定（意志）的会议记录、决策人员批示或授权等材料。

（五）鉴定意见

1.与案件有关的司法会计鉴定。包括：

（1）涉案单位的财务审计报告。

（2）涉税数额的司法会计鉴定或税务稽查报告。

2.与案件有关的文检和物证技术鉴定等。包括：

（1）与案件有关的印章、票据、凭证的文检鉴定。

（2）相关签字的笔记鉴定。

（六）辩认笔录

犯罪嫌疑人、证人对犯罪现场、犯罪嫌疑人、作案工具，及其他与案件有关物品、场所的辨认。

（七）视听资料、电子数据

1.视听资料。包括：

（1）监控视频资料（记载犯罪嫌疑人犯罪情况的现场监控录像、录音资料）。

（2）相关人员通过录音录像设备拍摄的视听资料（现场当事人、证人用手机、相机等设备拍摄的反映案件情况的资料）。   

（3）审讯过程的视听资料（对犯罪嫌疑人供述经过的录音、录像资料等）。

（4）其他与案件有关的视听资料。

2.电子数据。包括：

犯罪嫌疑人及有关人员网上联系、网上交易的电子数据。

（八）其他证据材料

1.自然人犯罪嫌疑人身份证据材料。

2.自然人犯罪嫌疑人前科证据材料。

3.单位犯罪的，单位犯罪嫌疑人身份证据材料。

4.犯罪嫌疑人自书、投案、自首、立功等证据材料。

5.报案材料、公安机关出警经过、犯罪嫌疑人归案材料等。

实务指南

《刑事审判参考》审判实务释疑

无证经营者能否成为偷税罪的主体

对于偷税罪的主体之一纳税人，我国税收征收管理法第四条规定 ：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”税收征收管理法第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押．并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖所扣押的商品、货物、以拍卖或者变卖所得抵缴税款”。可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者具有法定的纳税义务，因此无证经营者也是纳税人。这种纳税义务的确定不但有法律依据，而且也是合理的。无征经营者是经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据，只要具备了合法的应税行为或事实，就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。因此无证经营者可以成为偷税罪的主体。

此外．需要强调说明的是，无证经营者一般不会主动缴纳税款，但并不毫味蕾着无证经营者是当然的偷税犯罪分子，不能把每一个未缴税的无证经营者都按偷税犯罪处理，对无证经营者不缴税款行为作为犯罪认定，应当严格依照刑法第二百零一条的规定，即无证经营者的行为必须符合第二百零一条所规定的法定的偷税行为方式．而且达到了法定的偷逃税额标准才能以偷税罪定罪处罚。

张明楷：《逃税罪的处罚阻却事由》

本文原载《法律适用》2011年第8期，注释略

《刑法修正案（七）》3条对刑法第201条作了重大修改。修改后的刑法第201条第1款规定了逃税罪的罪状与法定刑，第4款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”本款的本文（但书前的内容称为本文）规定了“不予追究刑事责任”的条件，但书对“不予追究刑事责任”的情形作出了限制。要正确适用刑法第201条第4款的本文与但书，就必须正确理解本款规定的性质。笔者就此发表一点粗浅看法。

一、性质：处罚阻却

行为成立犯罪，就导致法律后果，承受相应的处罚。但德国、日本等大陆法系国家的刑法理论认为，存在一种例外情形：就某些犯罪而言，除了具备构成要件符合性、违法性、有责性之外，只有具备其他事由时才能处罚该行为，这种事由就是处罚条件（或称客观处罚条件）。

例如，日本刑法第197条第2项规定：“将要成为公务员的人，就其将要担任的职务，接受请托，收受、要求或者约定贿赂，事后成为公务员的，处5年以下惩役。”日本刑法理论认为，行为人在关于其将要担任的职务上收受、要求或约定贿赂就成立犯罪，但只有当行为人后来确实成为公务员时，才能给予处罚。事后成为公务员，就是一种处罚条件。根据刑法理论的通说，处罚条件是基于一定的政策理由而设，与犯罪的成立要件没有关系，换言之，不具备处罚条件时，犯罪仍然成立，只是不能处罚而已。因此，对处罚条件事实的认识，不是故意的内容。亦即，不要求行为人对符合客观处罚条件的事实具有认识与希望、放任态度。

大陆法系国家刑法理论起先承认的这些客观处罚条件，与行为本身没有直接关系，通常是第三者行为的结果，后来，出现了扩大客观处罚条件的内容或范围的趋势。德国近数10年来的刑法改革，运用了不少客观处罚条件，特别是一些行为的结果也被认为是客观处罚条件。例如，德国刑法第227条规定：“参与斗殴或者参与由多人实施的攻击行为，如果该斗殴或者攻击造成人的死亡或者重伤的，对参与行为者处3年以下自由刑或者罚金。”德国刑法理论认为，其中的“造成人的死亡或者重伤”就是客观处罚条件，行为人对此不必有故意。即行为人参与斗殴或者数人的共同攻击时，原本就构成犯罪，但刑法规定只有在致人死亡或重伤时才处罚，而致人死亡或者重伤却与行为人的互殴故意无关。

我国刑法理论的通说虽然没有采取德国、日本的构成要件符合性、违法性、有责性的三阶层体系，而是采取了四要件的犯罪构成体系。但是，这并不意味着我国刑法中不存在类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件。至于是在犯罪构成内，将类似于德国、日本刑法中的客观处罚条件当作“客观的超过要素”处理，还是在犯罪构成之外承认客观处罚条件，只是刑法理论体系的问题，而不是否定客观处罚条件的理由。

客观处罚条件，可以分为积极的客观处罚条件与消极的客观处罚条件。前者意味着，只有当行为具备该处罚条件时，才能处罚该行为。上文所列举的日本刑法第197条第2项规定的“事后成为公务员”，德国刑法第227条规定的“造成人的死亡或者重伤”，都属于积极的客观处罚条件。后者意味着，当行为具备该条件时，就不得处罚该行为。显然，消极的客观处罚条件，实际上就是处罚阻却事由，亦即对已经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由。这种处罚阻却事由，常常是在犯罪行为实施之后才出现的，可以回溯性地消除已经成立的可罚性的事由。根据刑法理论的通说，处罚阻却事由只是阻止刑罚权的发动，而不影响犯罪本身的成立。

从刑法第201条的规定可知，并不是只要行为符合了该条第1款规定的罪状，就可以直接追究刑事责任。亦即，只有不符合该4款所规定的“不予追究刑事责任”的条件时，才能追究刑事责任。显然，刑法第201条第4款规定的内容，属于客观处罚条件。问题是，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件还是消极的客观处罚条件？这取决于解释者从哪一角度作出判断。从任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理，税务机关没有处理或者不处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任这一角度来说，刑法第201条第4款所规定的是积极的客观处罚条件。但是，如果从刑法第201条第4款的具体内容来考察，认为其属于处罚阻却事由更为合适。因为该款规定的内容，不是为了说明具备什么条件才追究刑事责任，而是旨在表明具备什么条件就不追究刑事责任。尽管这两种回答在处理具体案件时不会产生不同结论，但显而易见的是，将刑法第201条第4款规定的内容称为处罚阻却事由，有利于合理适用该款的规定。

由于第4款规定的只是处罚阻却事由，而不是构成要件的内容，所以，只要行为人的逃税行为符合刑法第201条第1款的规定，并具备其他责任要素，其行为就成立逃税罪，只是还不能发动刑罚权而已。换言之，由于“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”，只是处罚阻却事由。因此，不能将“不具有处罚阻却事由”作为逃税罪的构成要件。亦即，“经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款，不缴纳滞纳金，不接受行政处罚”，并不是逃税罪的构成要件要素。

我国刑法规定的处罚阻却事由包括两类情形：一类是阻却刑罚处罚的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，依然可能启动刑事诉讼程序，但不得对行为人科处刑罚，此即免予刑罚处罚的事由（我国刑法理论一般将其作为量刑情节对待）。例如，根据刑法第24条的规定，没有造成损害的犯罪中止，属于阻却刑罚处罚的事由。再如，根据刑法第351条第3款的规定，非法种植毒品原植物在收获前自动铲除的，是可以阻却刑罚处罚的事由。另一类是阻却刑事责任追究的情形。亦即，具有这类处罚阻却事由时，不得启动刑事诉讼程序（不得立案、起诉和审判）。刑法第201条第4款的规定就是如此。

各种具体的处罚阻却事由的设立，可能基于不同的理由。刑法第201条第4款的规定，大体上是基于刑事政策的理由。《关于〈中华人民共和国刑法修正案（七）〉（草案）》的说明》指出：“考虑到打击偷税犯罪的主要目的是为了维护税收征管秩序，保证国家税收收入，对属初犯，经税务机关指出后积极补缴税款和滞纳金，履行了纳税义务，接受行政处罚的，可不再作为犯罪追究刑事责任，这样处理可以较好地体现宽严相济的刑事政策。”一方面，行为人虽然实施了逃税犯罪，但经税务机关依法下达追缴通知后补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政处罚的，表明其再犯罪的可能性减小乃至消失，因而特殊预防的必要性减小乃至消失，没有以刑罚予以预防的必要。另一方面，处罚逃税犯罪，是为了保障国家的税收。刑法第201条第4款的规定，有利于税收的增加。这是因为，如果行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金并受到行政罚款后，依然被追究刑事责任，那么，就会促使行为人想方设法不补缴税款、不缴纳滞纳金和不接受行政罚款，这样，国家的财政收入反而会减少。

二、本文：适用条件

实施了逃税犯罪的行为是否存在处罚阻却事由，首先取决于对刑法第201条第4款前段的理解。笔者就此发表以下意见。

（一）任何逃税案件，首先必须经过税务机关的处理

税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。税务机关明知行为人已经实施了逃税行为但并不下达任何通知的，司法机关也不能直接追究逃税人的刑事责任。换言之，税务机关的不作为，不能成为追究逃税人刑事责任的根据。即使逃税者与税务机关的有关人员相勾结，导致税务机关没有依法下达追缴通知，也不能直接追究逃税者的刑事责任。在这种情况下，正确的做法是，首先由税务机关依法下达处理决定，再根据行为人是否补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚，决定是否追究刑事责任。在此意义上说，刑法第201条第4款的规定，也具有积极的客观处罚条件的内容。

刑法第201条第4款明文规定的是经税务机关“依法”下达追缴通知。因此，如果税务机关所下达的追缴通知并不合法，行为人不按照该通知补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不能成为否定处罚阻却事由的根据。

（二）一般来说，只有经税务机关依法下达追缴通知后，行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，才不追究刑事责任

其中的“已受行政处罚”，不是仅指行政机关已经作出了处罚决定，而是进一步要求行为人履行或者执行了处罚决定的内容。根据《税收征收管理法》的规定，这里的行政处罚实际上是指罚款。因此，税务机关作出罚款决定后，行为人并不缴纳罚款的，不能认定为“已受行政处罚”。只有当行为人根据税务机关的罚款决定，已经缴纳罚款时，才能认定为“已受行政处罚”。

需要说明的是，如果税务机关的处理并不全面，只是下达通知要求行为人接受其中一项或者两项处理的，只要行为人接受了税务机关的处理，就不应追究刑事责任。换言之，税务机关的处理是否全面，不影响处罚阻却事由的成立。行为人不能因为税务机关存在处理缺陷而承担刑事责任。即使税务机关错误执行税法，应当作出三项处理决定但只作出了其中一项或者两项决定，也不影响处罚阻却事由的成立。

例如，某地税局于2008年8月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了甲企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知甲企业补缴税款8万元，罚款16万元，但并没有通知缴纳滞纳金。甲企业按税务机关的决定，补缴税款8万元，交纳罚款16万元。对此，司法机关不能以甲企业没有缴纳滞纳金为由，追究甲企业逃税罪的刑事责任。

再如，《税收征收管理法》86条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在5年内未被发现的，不再给予行政处罚。”倘若行为人逃税数额巨大并且占应纳税额30％以上，原本应适用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其为10年，行为人的逃税行为在经过5年之后才发现的，税务机关只能要求行为人补缴应纳税款，缴纳滞纳金，而不应当给予行政处罚。在这种情况下，只要行为人补缴应纳税款和缴纳滞纳金，就不应追究刑事责任，而不能以行为人不符合“已受行政处罚”的条件为由追究其刑事责任。否则，一方面意味着行为人必须主动请求行政处罚，这显然不妥当；另一方面意味着税务机关发现逃税时间的早晚成为能否追究行为人刑事责任的关键要素，这显然不合适。

（三）只有当行为人超过了税务机关的规定期限而不接受处理时，司法机关才能追究刑事责任对此，有以下几点需要说明。1．税务机关的处理常常会规定一定的期限，如在7日内补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者缴纳罚金等。只要行为人在此期限内履行了税务机关的处理决定，就不能追究刑事责任。2．行为人补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚后，不服税务机关的处理决定而申请复议或者提起行政诉讼的，不影响处罚阻却事由的成立。换言之，不能因为行为人申请复议或者提起行政诉讼，而认为行为人不具备处罚阻却事由。但是，行为人在税务机关依法作出补缴应纳税款、缴纳滞纳金的决定与行政处罚后，在规定的期限内不接受补缴应纳税款、缴纳滞纳金或者不接受行政处罚而申请行政复议或者提起行政诉讼的，则不成立处罚阻却事由（参见《行政处罚法》44条、第45条，《行政复议法》21条，《税收征收管理法》88条）。3．行为人在规定的期限，没有接受税务机关的处理，即可进入刑事司法程序追究行为人的刑事责任。在进入刑事司法程序后补缴应纳税款，缴纳滞纳金，接受行政处罚的，不成立处罚阻却事由。质言之，纳税人在公安机关立案后再补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不影响刑事责任的追究。一种观点认为：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在进人刑事司法程序之后，纳税人补缴税款并接受行政处罚，符合条件的仍可适用不予追究刑事责任的规定。行为人逃税达到犯罪数额标准的，公安机关就可以依法立案，立案后，纳税人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，公安机关认为不应追究刑事责任的，应当撤销案件。同样，根据《》15条规定，在审查起诉阶段和审判阶段，只要纳税人补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，都可以适用不予追究刑事责任的规定，司法机关可以根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪。”但是，这种观点存在缺陷。其一，刑法第201条第4款规定的是，具备处罚阻却事由的，“不予追究刑事责任”。而立案、起诉、审判都是追究刑事责任的过程，因此，在行为人达到逃税数额标准之后便直接进入刑事司法程序的做法，明显违反了该款的规定。其二，这种观点导致刑事司法程序的进程完全取决于行为人的事后行为，以行为人的意志为转移，损害了刑事司法权威。亦即，根据这种观点，即使行为人在税务机关依法下达通知后拒不补缴应纳税款、缴纳滞纳金、拒不接受行政处罚，而在进人刑事司法程序之后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金和接受行政处罚的，也根据不同诉讼阶段作出不起诉、终止审理或宣告无罪的处理。这显然不合适。其三，这种做法浪费了刑事司法资源，导致原本不需要、不应该立案、起诉、审判的案件，也进人立案、起诉、审判程序。其四，这种做法必然助长行为人的侥幸心理和对税务机关依法处理的漠视、蔑视。因为按照这种做法，由于行为人在判决前的任一阶段均可以避免刑罚处罚，所以，行为人在此之前能逃避补缴应纳税款、缴纳滞纳金和行政处罚的，就尽量逃避；实在不能逃避时，接受税务机关的处理，也不会受到刑罚处罚。这显然不利于《税收征收管理法》的施行，不利于保障国家的税收，不符合立法目的。

（四）适用刑法第201条第4款的前提，是行为符合该条第1款规定的逃税罪的犯罪构成

其一，对于并不构成逃税罪的行为，原本就不能追究刑事责任，因而不能适用刑法第201条第4款。例如，行为人逃税数额较大但没有达到应纳税额10％以上的，不应适用刑法第201条第4款，只能按照税法处理。其二，由于刑法第201条第4款所规定的是“有第一款行为……不予追究刑事责任”，因此，对于刑法第201条第2款所规定的扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不应适用第4款的规定。持反对观点的理由是：不管在刑法上还是在《税收征收管理法》上，对扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款的行为，与纳税人逃税的行为是同等对待的，既然如此，对扣缴义务人也应适用第4款有关处罚阻却事由的规定。但笔者认为，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款，存在重大区别。一方面，虽然从表面上看，纳税人逃税与扣缴义务人不缴、少缴已扣、已收税款都表现为国家税收遭受损失，但是，在前一种情形下，纳税人还没有缴纳税款，在后一种情形下，纳税人已经缴纳了税款。另一方面，纳税人需要从自己的合法收入中拿出一部分上缴国家，而扣缴义务人只是需要将已经向他人扣缴的税款上缴国家，故纳税人与扣缴义务人的期待可能性不同。因此，对纳税人设立的处罚阻却事由，不应适用于扣缴义务人。基于同样的理由，虽然根据刑法第204条的规定，缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款，符合其他要件的，也成立逃税罪，但是，刑法第201条第4款关于处罚阻却事由的规定，不适用于这种情形。对于其他妨害税收的犯罪以及刑法第153条的，也不能适用刑法第201条第4款的关于处罚阻却事由的规定。其三，对于纳税人多次逃税，累计数额达到刑法第201条第1款的规定，构成逃税罪的，仍然应当适用第4款的规定。

三、但书：适用限制

刑法第201条第4款的但书对适用处罚阻却事由的规定作出了限定，亦即“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”，不适用处罚阻却事由的规定。这一限制规定，与本款设立处罚阻却事由的刑事政策根据相协调。

刑法第201条第4款的但书规定，是对处罚阻却事由的限制规定，而不是逃税罪的构成要件要素。有的论著指出：“根据《刑法修正案（七）》规定，逃税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大的，或者5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为。”但是，这种将不适用处罚阻却事由规定的情形纳入犯罪定义的做法是值得研究的。其一，上述定义容易使人认为，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的行为”本身，就是一种犯罪。这恐怕不合适。其二，上述论著在具体论述逃税罪的构成要件时，又没有论述“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一情形，其所论述的犯罪客观方面仅有“采取欺骗、隐瞒手段”、“虚假纳税申报或者不申报”与“逃避缴纳税款数额较大”三个要素。其三，最为重要的是，“5年内因逃避缴纳税款受到刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”这一规定，只是对处罚阻却事由的否定，而不是构成要件要素。换言之，只要符合刑法第201条第1款所规定的构成要件并具备相应的责任要素，就成立逃税罪。只是行为人在“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”。如前所述，这里的“不予追究刑事责任”，并不是指行为本身不构成犯罪，而是指行为构成犯罪，但不具备处罚条件。亦即，在行为人“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚”时，只有当行为人“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”时，才具备处罚条件。所以，不能将刑法条文中的对处罚阻却事由的否定性规定，作为构成要件要素。

“5年内”既与刑法上成立累犯的时间相协调，也与《税收征收管理法》86条有关逃税行为经过5年即不得给予行政处罚的规定相协调。值得研究的是，“5年内”从何时开始计算？例如，当前次逃税所受的是刑事处罚时，是从判决生效之日起计算，还是从刑罚执行完毕之日起计算？再如，当前次逃税所受的是罚款处罚时，是从税务机关作出罚款决定之日起计算，还是从行为人缴纳罚金之日起计算？考虑到“5年内”的规定与累犯的协调，以及特殊预防必要性的减少是设立处罚阻却事由的重要根据，笔者认为，应当从刑事处罚、行政处罚执行完毕之日起计算，如果前次刑事处罚只是单纯宣告有罪的，则从判决生效之日起计算。另一方面，“5年内”应计算至行为人后次逃税之日止，而不是计算到后次逃税被发现或者受行政处罚之日止。例如，行为人于2006年5月31日实施逃税行为，税务机关于2006年6月31日发现并于该日作出行政处罚决定，令行为人于15日之内，缴纳罚款5万元。行为人于2006年7月14日缴纳了全部罚款。其间，行为人因逃税再受到一次行政处罚。此后，行为人又于2011年7月5日第三次实施逃税行为，税务机关于2011年7月31日才发现该逃税行为。按照笔者的观点，行为人仍然属于“5年内因逃避缴纳税款被税务机关给予二次以上行政处罚”，不得适用处罚阻却事由的规定。

“受到刑事处罚”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事处罚并不等同于刑罚处罚，所以，“受到刑事处罚”，不以受到主刑或者附加刑的处罚为前提。详言之，“受到刑事处罚”包括以下几种情形：（一）受到主刑与附加刑（罚金刑）的处罚；（二）因为具有免除处罚的事由仅受到附加刑的处罚；（三）因为具有免除处罚的事由仅受到刑法第37条的非刑罚处罚（这种非刑罚处罚仍然属于刑事处罚）；（四）因为具有免除处罚的事由而仅受到有罪宣告，没有受到刑罚与非刑罚处罚。但是，逃税行为被人民检察院作出相对不起诉处理的，不应认定为受到刑事处罚。“行政处罚”是指税务机关因为行为人的逃税行为所给予的行政处罚（罚款）。因漏税而受行政处罚的，不包含在内。

但书所规定的“二次以上行政处罚”中的“二次”，应是指因逃税受到行政处罚后又逃税而再次被给予行政处罚。亦即，已经受到二次行政处罚，第三次再逃税的，才否定处罚阻却事由的成立。例如，行为人2008年3月因逃税受到行政处罚，2011年3月第二次逃税又受到行政处罚。此时，仍然可能成立处罚阻却事由，不能因为行为人5年内受到了第二次行政处罚，就直接否定处罚阻却事由的成立。如果认为，行为人2011年3月第二次逃税又受到行政处罚时，即可追究刑事责任，实际上意味着只要行为人曾经因逃税受到一次行政处罚，就不成立处阻却事由；第二次行政处罚，只是具有象征性意义。这显然与但书所规定的“受到刑事处罚”不协调。例如，甲因逃税曾受到刑事处罚，5年内再逃脱的，也会受行政处罚，结局是：前一次受刑事处罚，后一次受行政处罚的，不成立处罚阻却事由；乙因逃税受到行政处罚，5年内再逃税的，也受行政处罚，结局是：前一次受行政处罚，后一次受行政处罚的，也不成立处罚阻却事由。于是，刑法第201条第4款只要求一次受刑事处罚与要求二次受行政处罚的规定，在事实上就没有区别了，因而不妥当。换言之，按照笔者的观点，因逃税而受到刑事处罚后，第二次逃税的，便不成立处罚阻却事由；因逃税受到两次行政处罚后，第三次逃税的，才不成立处罚阻却事由。这样理解才能实现公平合理与协调一致。

“二次以上行政处罚”并不限于因符合逃税罪的犯罪构成所给予的行政处罚；即使不符合逃税罪的犯罪构成，但属于税法所规定的逃税行为，因而受到的行政处罚，也属于但书规定的行政处罚。此外，行为人在一段时期内逃税，同时分别受到国税机关与地税机关处罚的，只能认定为一次行政处罚。例如，某企业于2005年至2007年度实施了逃税行为，该企业所在地的国税局与地税局于2008年初进厂核查。国税局于2008年3月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业未按税款所属期间计提增值税销项税额的逃税事实，并通知企业补缴税款17万元，缴纳滞纳金23万元，罚款22万元。地税局于2008年4月在《税务处理决定书》和《税务处罚决定书》中认定了该企业采纳欺骗手段少缴企业所得税的逃税事实，并通知该企业补缴税款16万元，缴纳滞纳金17万元，罚款16万元。对此，只能认定为一次行政处罚。

案例精选

杨翚逃税案 （2012）信刑终字第300号-中国裁判文书网

【案件事实】

2007年12月至2010年11月，被告人杨翚在自己开办的商城县文武学校新校区内建设商品房后并对外出售，但其未纳税申报，2011年3月18日商城县地方税务局城关税务分局向该校下达了责令限期改正通知书，2011年10月10日及2011年10月28日，商城县地方税务局稽查局先后向该校下达了税务处理决定书及税务行政处罚决定书后，被告人杨翚仍不缴纳税款。2012年7月8日经信阳市金诚联合会计师事务所审计：被告人杨翚共销售房屋收入8864200元，应缴税金484784.60元。（其中应交营业税443210元；应交城市建设维护税22160.50元；应交教育费附加13296.30元；应交印花税6117.80元。）2012年9月4日经商城县地方税务局计算，杨翚应缴滞纳金143332.53元。2012年8月14日杨翚亲属已缴纳逃税款484784.30元。

经二审审理查明的事实及证据除杨翚逃税数额及具有自首情节外，其他与一审相同，且经一审当庭举证、质证，查明属实，本院予以确认。经二审审理查明，原判认定杨翚逃税484784.60元是依照相关税收法律规定结合杨翚开发的房屋销售总金额8864200元计算的，但杨翚销售房屋的期间经历《中华人民共和国刑法》修正案七（以下简称刑法修正案七）实施前后，杨翚在刑法修正案七实施之前实际销售房屋金额为484000元，但现有证据不足以证实杨翚实施了1997年《中华人民共和国刑法》规定的偷税罪客观方面的行为，依照从旧兼从轻的原则，对杨翚在刑法修正案七实施之前销售房屋的金额应从原判认定的构成犯罪的总销售额中扣除，逃税数额亦相应减少，应认定为458406.60元。另查明，二审期间，杨翚亲属自愿代其缴纳滞纳金135534.24元及罚金50000元。

【裁判理由】

本院认为，上诉人杨翚作为纳税人采取欺骗、隐瞒手段不申报纳税，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，其行为已构成逃税罪。原判定罪准确，审判程序合法，但认定事实错误，导致适用法律错误，量刑不当。上诉人杨翚认罪态度较好，一审期间缴纳了全部逃税款，二审期间自愿缴纳滞纳金，反映其具有悔罪表现，宣告对其所居住社区没有重大不良影响，依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第五十二条、第六十四条、第六十七条第一款、第七十二条第一款、第七十三条第二、三款、《最高人民法院<关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释>》第一条，以及《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百二十五条第一款第（三）项的规定，经本院审判委员会讨论决定，判决如下：

【判决结果】

一、撤销商城县人民法院（2012）商刑初字第120号刑事判决；

二、上诉人（原审被告人）杨翚犯逃税罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金人民币50000元（已缴纳）。

（缓刑考验期限，从判决确定之日起计算。）

三、杨翚缴纳的税款及滞纳金上缴国库。

《刑事审判参考》第110号案例 芦才兴虚开抵扣税款发票案

【摘要】

虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性？

刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。被告人芦才兴采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。

芦才兴虚开抵扣税款发票案

一、基本案情

被告人芦才兴，男，1962年12月23日出生，个体运输户。因涉嫌虚开用于抵扣税款的发票犯罪，于1999年6月8日被逮捕。

浙江省宁波市人民检察院以被告人芦才兴犯虚开用于抵扣税款的发票罪，向宁波市中级人民法院提起。

宁波市中级人民法院经公开审理查明：

1997年7月至1998年12月，被告人芦才兴以每月支付500元管理费的形式挂靠宁波旭日联运有限公司（以下简称旭日公司），又以支付车辆租金、风险抵押金的形式承租宁波远航集装箱仓储运输公司（以下简称远航公司），并从上述两公司分别获取了全国联运业货运统一发票（以下简称联运发票）和浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票。

被告人芦才兴在以旭日公司名义经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从自己承租的远航公司以及北仑甬兴托运站等5家运输企业接受虚开的表明营业支出的联运发票、浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票及浙江省公路货运专用发票等运输发票共53张，价税合计人民币6744563.77元，并将上述发票全部入帐，用于冲减其以旭日公司名义经营运输业务的营业额，实际偷逃营业税200379.25元，城建税14026.55元，企业所得税333965.41元，合计偷逃税款548371.21元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。

为帮助其他联运企业偷逃税款，被告人芦才兴将旭日公司联运发票的发票联共50张提供给浙江省鄞县古林运输公司江北托运部等5家运输企业，将远航公司浙江省宁波市公路集装箱运输专用发票的发票联3张提供给宁波环洋经贸有限公司用于虚开，虚开的发票联金额总计为4145265.32元，存根联或记帐联金额为54395元。以上虚开的运输发票均已被以上接受发票的运输企业用以冲减营业额，实际偷逃营业税122728.84元，城建税8591.01元，企业所得税204548.07元，合计偷税税款335867.92元。

宁波市中级人民法院认为：被告人芦才兴在挂靠运输企业经营运输业务期间，违反国家税收法规，故意采用虚假手段，虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款计人民币548371.21元，且偷逃税额占应纳税额的30%以上；又提供或虚开运输发票，帮助其他运输企业虚增营业开支，冲减营业数额，偷逃应纳税款，计人民币335867.92元，其行为已构成偷税罪。公诉机关指控芦才兴犯罪的事实清楚，证据确实、充分，但指控被告人芦才兴的行为构成虚开抵扣税款发票罪依据不足，指控罪名错误，应予纠正。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第五十二条之规定，于2000年4月25日判决如下：

被告人芦才兴犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币一百万元。

一审判决后，被告人芦才兴服判。宁波市人民检察院抗诉提出：本案中的运输发票具有抵扣税款的功能，被告人芦才兴虚开了具有抵扣功能的发票，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零五条的规定，构成虚开用于抵扣税款发票罪。一审判决因被告人没有将虚开的发票直接用于抵扣税款而认定被告人的行为构成偷税罪不当。

浙江省高级人民法院审理后认为：本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入帐后，均不可能被用于抵扣税款。被告人芦才兴主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为符合偷税罪的构成要件，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。原审判决定罪和适用法律正确，量刑适当。审判程序合法。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（一）项之规定，于2000年12月29日裁定驳回抗诉，维持原判。

二、主要问题

虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性？

在审理本案的过程中，对于被告人芦才兴的行为如何定性存在两种不同意见：

检察机关认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。被告人芦才兴虚开的运输发票属于抵扣税款的发票，其行为构成虚开用于抵扣税款发票罪。

一、二审法院认为，刑法第二百零五条规定的虚开用于抵扣税款发票罪中的“抵扣税款”具有特定含义，行为人虚开可以抵扣税款的发票，如其主观意图不是用于抵扣税款，客观上也没有去抵扣税款，而是为了其他目的去使用虚开的发票，则不能以虚开抵扣税款发票罪定性。被告人芦才兴采用虚开运输发票的手段，达到偷逃税款的主观目的，其所虚开的运输发票均未用于抵扣税款，因此其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，应构成偷税罪。

三、裁判理由

（一）被告人芦兴才挂靠的旭日公司和承租的远航公司属于交通运输企业，无申报抵扣税款资格，其为自己和其他交通运输企业开具的运输发票不能用于抵扣税款根据刑法第二百零五条的规定，虚开抵扣税款发票罪，是指故意违反国家发票管理法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开用于抵扣税款的专用发票的行为。虚开抵扣税款发票罪的成立，必须同时具备以下条件：

1.行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票的行为。所谓“虚开”，是指没有购销货物或者没有提供、接受应税劳务而开具用于抵扣税款的发票，或者虽有购销货物或者提供、接受了应税劳务但开具内容不实的用于抵扣税款的发票的行为。仅从这一点来说，被告人芦才兴的行为符合虚开抵扣税款发票罪的构成特征。

2.犯罪对象必须是可以用于抵扣税款的发票。所谓“抵扣税款”，是指增值税纳税义务人抵扣增值税进项税额的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条的规定，增值税纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额即进项税额，准予从销项税额中抵扣。能够被用于“抵扣税款”的发票，除增值税专用发票以外，还有运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票。如根据有关规定，增值税纳税义务人购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用，根据运费结算单据（运输发票）所列运费金额（不包括随运费支付的装卸费、保险费等杂费），按照7%的扣除率计算准予抵扣的进项税额，其计算公式是：进项税额=运费金额×7%。因此，在我国税收征度中，除增值税专用发票以外，运输发票、废旧物品收购发票以及农业产品收购发票等其他特定发票也具有抵扣税款功能。本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪。

3.行为人必须具有抵扣税款的资格。由于“抵扣税款”只发生在增值税的纳税环节，即增值税纳税义务人（因大多数小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，不存在抵扣税款问题，抵扣税款主要适用于增值税一般纳税人）在缴纳增值税时，将其购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额予以抵扣的活动。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，为增值税的纳税义务人”。因此，只有在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位或者个人，才有抵扣税款的资格，其虚开可以用于抵扣税款的发票，可以构成虚开抵扣税款发票罪（为非增值税纳税义务人虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪追究刑事责任）。非增值税纳税义务人，如营业税、所得税、城市建设维护税的纳税人不存在抵扣税款问题，其为自己虚开或者让他人为自己虚开可以用于抵扣税款的发票，不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚；只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的，才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。本案中，被告人芦才兴所挂靠和承租的企业，以及接受芦才兴虚开运输发票的企业，均为交通运输企业，依照有关税收法规的规定，不是增值税的纳税义务人。其虚开的发票也不能作为申报抵扣税款的依据。因此，被告人芦才兴为自己虚开和为其他交通运输企业虚开可以用于抵扣税款的运输发票的行为，不构成虚开抵扣税款发票罪。

4.行为人必须具有抵扣税款的故意。虽然虚开抵扣税款发票罪是行为犯，只要行为人实施了虚开用于抵扣税款的发票，就可构成犯罪，至于是否已将发票用于抵扣税款，不影响虚开抵扣税款发票罪的成立。但行为人没有抵扣税款的故意，即使实施了虚开抵扣税款发票的行为，也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里，对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛，“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于，而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于，客观上也没有用于，也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。

综上，本案被告人芦才兴为自己和他人虚开可以用于抵扣税款的运输发票，在客观上虽然造成了少缴应纳税款88.423913万元的后果，但因芦才兴在主观是为了少缴应纳税款，而不是为了抵扣税款，在客观上因无申报抵扣税款的资格，既没有也不可能用于抵扣税款，因此，不能对被告人芦才兴以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚，检察机关指控的罪名不能成立。

（二）被告人芦才兴通过虚开运输发票，虚增营业开支，冲减营业数额，以偷逃应纳税款的行为，构成偷税罪虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于其他目的，应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚。根据刑法第二百零一条的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，构成偷税罪。偷税罪的主体是“纳税人”，即负有纳税义务的单位和个人，不受是否具有申报抵扣税款资格的限制；偷税的手段是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”；采取上述手段的目的是为了不缴或者少缴应纳税款；偷税数额1万元以上并且占纳税人应纳税额的10%以上，或者因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税的，是构成偷税罪与非罪数额和情节上的界限。

本案中，被告人芦才兴以个体运输户的名义挂靠旭日公司和承租远航公司后，依法成为营业税、企业所得税、城市建设维护税的纳税人，为了少缴应纳税款，采取了虚开交通运输发票以虚增营业开支、冲减营业数额的方式，进行虚假的纳税申报，因此少缴营业税20.037925万元，城建税14.02655万元，企业所得税33.396541万元，计偷逃税款54.837121万元，且偷逃税额占其应纳税额的30%以上。此外，被告人芦才兴为帮助其他联运企业偷逃税款，还将运输发票提供给其他运输企业进行虚开，用于冲减营业额，接受虚开发票的运输企业因此实际偷逃税款33.586792万元。被告人芦才兴的行为已构成偷税罪，并且应在“三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”的量刑档次和幅度内判处刑罚。一、二审法院根据刑法、刑事诉讼法和《最高人民法院关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第一百七十六条第（二）项的规定，改变起诉不当的罪名，以偷税罪判处被告人芦才兴有期徒刑六年，并处罚金人民币一百万元。是正确的。

《刑事审判参考》第447号案例 樟树市大京九加油城、黄春发等偷税案

【摘要】

行为人购进货物时应当取得增值税专用发票而未索要，销售货物后没有按照增值税征管规定纳税，从而偷逃应纳税款的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。

樟树市大京九加油城、黄春发等偷税案

一、基本案情

被告单位江西樟树市大京九加油城（以下简称大京九加油城），成立于1997年5月22日，企业住所地为樟树市吴家巷，2003年7月停业，法定代表人黄春发。

被告单位江西樟厦房地产开发有限公司（以下简称樟厦公司），成立于1998年11月24日，注册地为樟树市吴家巷开发区，法定代表人黄春发。

被告人黄春发，男，1973年3月21日出生，小学文化，大京九加油城法定代表人、樟厦公司法定代表人、董事长、总经理。因涉嫌犯偷税罪于2005年7月22日被逮捕。

江西省宜春市人民检察院以被告单位大京九加油城、樟厦公司及被告人黄春发犯偷税罪，向宜春市中级人民法院提起公诉。

被告人黄春发辩称：（1）大京九加油城不管是在增值税小规模纳税人还是增值税一般纳税人期间一直都是由税务机关包税，均按期按额缴纳了税务机关定的税收。大京九加油城是其自己的公司，本来可不做账，只是为了配合税务机关的检查，才做了一套与税务机关包税数额差不多的账。统计员吕小燕等人登记只是为了交接和被告人本人掌握销售数额的记账单，根本不是账单。被告人没有做两套账来偷税。（2）其只是要樟厦公司的会计做好账，合理规避税款，没有叫他们做两套账偷税。其辩护人的辩护意见为：（1）大京九加油城不构成偷税罪。理由是：江西省地方税务局稽查局《关于对“6?27”专案有关问题的说明》证实，樟树市地税局对大京九加油城征收营业税、城建税等地税，采取的是核定征收，大京九加油城按时缴纳了核实的税额，履行了纳税义务，不存在偷逃税。

樟树市国家税务局《关于“6?27”专案有关问题的说明》证实，樟树市国税局对大京九加油城从1997年12月至1998年7月的税收实行“定期定额”征收，每月定为26400元。樟树市国税局提出在此以后是按自行申报、查账征收进行增值税管理的，与客观事实不符。从大量的证据证实，樟树市国税局一直是采取核定征收增值税。大京九加油城每月按期按额履行了纳税义务。（2）大京九加油城少缴纳国家税款的行为，违反的是税收管理行政法规，并不构成偷税罪。（3）对指控樟厦公司及黄春发就该公司构成偷税罪不持异议，但黄春发只是要公司财会人员合理避税，并未让财会人员做两套账逃税，黄春发主观恶性较小。黄春发于2003年8月要求公司财务人员把原做的假账调回来，做真账，其具有悔罪表现。

宜春市中级人民法院经公开审理查明：

1.大京九加油城于1997年5月22日领取营业执照，系私营企业，法定代表人为被告人黄春发，从事汽油、柴油、特种油及其他成品油的批发零售，后利用加油城附属设施成立了大家乐美食娱乐有限公司，从事餐饮、娱乐、门面出租等业务。大京九加油城1997年12月开业，至1998年7月为增值税小规模纳税人，1998年8月经原宜春地区国家税务局批准，变更为增值税一般纳税人，至2001年8月。樟树市国税局对大京九加油城在增值税一般纳税人期间按自行申报、查账征收进行增值税管理。大京九加油城在2001年9月至12月变更为增值税小规模纳税人，2002年1月至2003年又变更为增值税一般纳税人。大京九加油城在经营期间，被告人黄春发指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃税款。樟树市国家税务局证明，大京九加油城1999--2002年采购油的供货方与大京九加油城发生业务所取得的销售收入均已于当期进行了纳税申报（税率为17%）并缴税。所以，对大京九加油城及黄春发偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额和已实际缴纳税款后的余额。根据大京九加油城现有内、外账证据，认定其偷逃增值税数额为1999年度内账2—12月份销售收入为47，481，946.64元，销项税为8，071，930.92元，购进金额为39，986，999.38元，进项税额为6，797，789.89元，应纳税额为1，274，141.03元，扣除已纳税额258，250元，实际少申报销项税额1，015，891.03元，占应缴税总额的79.73%。2000年度内账1—2月及8月份销售收入为15，241，666.2元，销项税额为2，591，083.24元，购进金额为13，045，973.17元，进项税额为2，217，815.44元，应纳税额为373，267.8元，扣除已纳税额55，803.31元，实际少申报销项税额为317，464.49元，占应缴税总额的85.05%；2002年度内账1—8月份销售收入为17，784，612.4元，销项税额为3，023，384.08元，购进金额为14，393，545.3元，进项税额为2，446，902.7元，应纳税额为576，481.38元，扣除已纳税额157，958.41元，实际少申报销项税额为418，522.97元，占应缴税总额的72.6%。此外，2000年9—12月份内账销售收入为17，409，236.1元，销项税额为2，959，569.97元，已纳税额为52.787.86元；2001年度内账1—8月份销售收入为30，281，029.2元，销项税额为5，147，774.97元，已纳税额为156，017.76元；2003年内账隐瞒销售收入442，964.73元，销项税额为83，418.42元，上述均因内账缺失购进金额，不能确定偷税数额。综上，被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃增值税额为1，751，878.49元。

樟树市地方税务局证明，自1999年至2003年6月，地税对大京九加油城的征收方式为核定征收，核定税额为每月7500—6600元不等，含企业所得税、城建税、教育附加税。期间，大京九加油城已按核定的税额缴纳了税款。樟树市地方税务局的税务稽查报告中认定少缴的企业所得税和城建税的第一部分是按樟树市国家税务局出具的税务稽查报告中认定的数额计算得出的，而樟树市国家税务局出具的税务稽查报告认定大京九加油城少缴增值税数额计算方法不当，故地税的认定有误。所以，起诉书指控被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃地税证据不充分，不予认定。

2.樟厦公司于1998年11月24日领取营业执照，法定代表人、董事长及总经理均为黄春发，主要经营房地产开发、买卖和租赁业务。该公司在樟树市城区先后开发了春来大厦、东门菜市场和中药城三个工程项目，三个项目完工后均未办理工程决算。该公司1999年开始发生房地产销售业务。在经营期间，黄春发指使有关人员采取设置多套账簿，在外账上少列收入等手段，偷逃国家税款。经樟树市地方税务局检查认定，樟厦公司2002年度偷逃营业税775，761.2元，占应纳税总额的13.66%。

宜春市中级人民法院认为，被告单位大京九加油城、樟厦公司在经营期间，为了单位利益，采取做两套账、隐瞒公司收入、在账簿上多列支出或者不列、少列收入、向税务机关作虚假纳税申报等手段，偷逃税款，且偷逃的税款为单位所有，其行为均构成偷税罪，属单位犯罪。被告人黄春发系大京九加油城、樟厦公司的法定代表人，指使公司的有关人员做两套账，偷逃税款，其行为构成偷税罪。被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷税数额占应纳税额的30%以上并且偷税数额在10万元以上。公诉机关指控被告单位樟厦公司及被告人黄春发偷税的犯罪事实清楚，证据充分，但对被告单位大京九加油城及被告人黄春发偷逃国税的数额计算方法不当，认定的数额有误，指控的偷税数额部分采纳，部分不予采纳。地税是核定征收纳税，核定征收期间被告单位均已按核定的税额缴纳了税款，且地税稽查报告的检查纳税情况，大部分偷税款是根据国税稽查报告的数额为依据认定的，而国税的数额计算方法不当，数额有误，故公诉机关指控偷逃地税的数额不充分，指控不予采纳。被告单位大京九加油城及被告人黄春发的辩护人辩称大京九加油城不构成偷税罪的理由与查明的事实不符，不能成立。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一、三款、第三十条、第三十一条、第二百一十一条的规定，于2007年5月18日判决如下：

1.被告单位大京九加油城犯偷税罪，判处罚金人民币1，751，878.49元。

2.被告单位樟厦公司犯偷税罪，判处罚金人民币775，761.2元。

3.被告人黄春发犯偷税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币2，527，639.69元。

一审宣判后，被告单位大京九加油城、樟厦公司、被告人黄春发均没有提出上诉，公诉机关亦未抗诉，判决发生法律效力。

二、主要问题

本案被告单位大京九加油城购进货物时应当取得但实际其未索要增值税专用发票，销售货物后亦没有按照增值税征管规定纳税，偷逃了国家税款，对此，如何认定被告单位的偷税数额，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，存在不同的意见，主要涉及有关行政法规的正确理解和适用的问题。

如果适用1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）第九条的规定，“纳税人购进货物或者应税劳务，未按照规定取得并保存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增值税及其他有关事项的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”，那么本案被告单位的偷税数额就应当认定为销项税额，进项税额不能抵扣，也就是说，进项税额不能从偷税数额中扣除；而如果适用1998年《国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知》（以下简称《税务总局通知》）第一条第二款的规定，“纳税人的偷税手段如属账外经营，即购销活动均不入账，其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额”，那么，被告单位的偷税数额就应当以购进货物时没有取得增值税专用发票的货物销项数额扣除已销货物进项税额后的余额来认定。

三、裁判理由

行为人购进货物时应当索要增值税专用发票而未索要，在账外销售货物后没有按照增值税征管规定纳税的，在计算偷税数额时，应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额。

偷税罪属经济犯罪，偷税数额是衡量其社会危害性的主要标准，也是准确认定偷税行为的罪与非罪以及适用不同法定刑幅度的关键。由于增值税的计税方法与其他税种的不同，相对复杂，故在实践中认定偷税数额时容易产生争议，本案即属此类情况。被告单位大京九加油城利用账外经营的手段偷逃增值税的行为构成偷税罪没有争议，而对于如何准确计算其偷税数额，即在计算偷税数额时，是否应当减除按照增值税征管规定可以申报抵扣的税额，是根据《暂行条例》第九条的规定不予扣除还是根据《税务总局通知》第一条第二款的规定予以扣除，在审理过程中存在不同意见。

我们认为，《暂行条例》第九条规定的内容看似与《税务总局通知》第一条第二款规定的内容相矛盾，其实不然。《暂行条例》第九条规定的是违反增值税专用发票的使用规定不予抵扣的问题，行政机关之所以作出如此规定，其本意在于促使行为人在购进货物时，索要并保管好扣税凭证、严格按照相关规定在增值税扣税凭证上注明有关事项，及时申报抵扣，规范增值税专用发票的使用；如果行为人没有按照规定进行操作，作为对增值税专用发票的不规范使用的处罚，税务机关在对行为人征收税款时，禁止行为人将已缴纳的进项税额从销项税额中抵扣，也就是对本该抵扣的进项税额不得从销项税额中抵扣，从而会使行为人多缴纳税款，因此，法规作如此规定是对纳税人怠于保管好扣税凭证、没有规范使用增值税专用发票行为的惩罚，带有行政处罚的性质。而《税务总局通知》则针对的是行为人采取账外经营手段偷税数额如何计算的问题，即如果纳税人采取账外经营，购销活动均不入账，那么就属于典型的偷税行为，根据该规定，其偷税数额应为账外经营部分的销项税额抵扣账外经营部分中已销货物进项税额后的余额，可见，其立法本意是在认定行为人构成偷税的前提下，如何计算具体的偷税数额的问题。因此，《暂行条例》第九条规定的内容与《税务总局通知》第一条第二款的规定并不矛盾，针对的是不同性质的情况，《暂行条例》针对的是不按规定使用增值税专用发票的行政违法处罚问题，前提是行为人并未偷税；而《税务总局通知》第一条第二款则针对的是账外经营构成偷逃增值税的前提下如何认定偷税数额的问题。

本案中，被告单位大京九加油城在经营期间，被告人黄春发作为法定代表人出于偷税的故意，指使公司的财务人员采取设置内外两套账，在外账上少列收入或者多列进项等手段偷逃应缴的增值税款，偷逃增值税额为1，751，878.49元，占到同期应缴税额的30%以上，其行为已经构成偷税罪。可见，本案属于典型的利用账外经营的手段偷逃增值税的情形，应当适用《税务总局通知》第一条第二款的规定计算偷税数额，而不应适用《暂行条例》第九条的处罚规定。

根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款的规定，“偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额”，偷税罪的偷税数额应以纳税人不缴或者少缴的税款数额来认定。具体到偷逃增值税而言，在认定的偷税数额时，从增值税的缴纳特点出发，应当根据纳税人的实际缴税情况客观计算因偷税造成国家的税款损失。如果行为人在购买货物时缴纳了进项增值税，在计算其偷逃销项增值税数额时，应当减去其已销货物的进项税额，其余数额为偷税犯罪的数额，这也是《税务总局通知》第一条第二款规定的基本精神。

本案现有证据证明，大京九加油城1999—2002年销售的油品均系在从江西省石油总公司樟树支公司等国有公司购买，销售单位和当地国税部门均出具材料证实，江西省石油总公司等国有公司，均就销售给樟树市大京九加油城的油品缴纳了销项增值税。根据增值税的征管规定，增值税缴纳税金的计税部分应是货物销出后增值部分的税金，货物购进部分的成本税额应由供货商缴纳税金，因此，大京九加油城作为货物销售商，由于其购进货物部分的增值税已由供货商向当地税务部门申报缴纳，其主观上意图偷逃或者说客观上能够偷逃的只是增值部分的应征税款，因为客观上购进货物的增值税已由供货商缴纳，这部分货物的增值税依照增值税征管规定不应再由被告单位重复缴纳，被告单位实际上也偷逃不了这部分的增值税，所以本案中被告单位大京九加油城偷逃的这部分应征税款就是其账外经营，在单位内账上记载的销售总金额与进货总金额的差额部分的增值税。按照增值税的征管规定，大京九加油城应当在购买油品时索取增值税专用发票。并在销售油品后，向国税部门申报缴纳增值税时，凭增值税专用发票抵扣进项增值税，仅就增值部分缴纳税款。但是，由于大京九加油城出于偷税的故意，在购买油品时故意没有索取增值税专用发票，也没有将此油品经营情况计入单位申报账目，故也没有申报抵扣进项税。因此，在计算其偷税数额时，根据《税务总局通知》第一条第二款规定的计算方法，应当将其已经缴纳但没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除。综上，法院在认定被告单位大京九加油城的偷税数额时，根据国税局的有关缴税证明将大京九加油城在账外销售油品没有抵扣的进项税额从偷税数额中予以扣除是准确的。

《刑事审判参考》第251号案例 北京匡达制药厂偷税案

【摘要】

如何认定单位犯罪直接负责的主管人员？

对此，我国刑法及相关司法解释未作具体规定，我们认为，应从以下两个方面来加以把握：一是直接负责的主管人员是在单位中实际行使管理职权的负责人员；二是对单位具体犯罪行为负有主管责任。该两个条件缺一不可，如非单位的管理人员，就谈不上主管人员；如与单位犯罪无直接关系，就不能说对单位犯罪负有直接责任。

北京匡达制药厂偷税案

一、基本案情

被告单位北京匡达制药厂，住所地北京市延庆县南菜园开发区，法定代表人王璐林。

诉讼代表人李献军，北京匡达制药厂市场部经理。

被告人王璐林，男，50岁，汉族，大学文化，原系北京匡达制药厂法定代表人，北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心主任。因涉嫌犯偷税罪，于2001年9月28日被羁押，同年10月11日被逮捕，2002年7月26日被。

北京市延庆县人民检察院以被告单位北京匡达制药厂（以下称匡达制药厂）、被告人王璐林犯偷税罪向北京市延庆县人民法院提起公诉。

起诉书指控：1998年1月至1999年1月，被告人王璐林在任北京匡达制药厂法定代表人及北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心主任期间，从匡达制药厂取走本厂生产的“健骨生丸”5100余大盒，至北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心销售，销售金额为4508240元（出厂价每大盒880元），未人本厂财务帐，也未向延庆县国税局申报纳税，涉嫌偷税额达655043.42元，占同期应纳税款额的52.97%。公诉机关认为被告单位匡达制药厂及被告人王璐林的行为均构成偷税罪，提请法院依据《刑法》第二百零一条、第二百一十一条对被告单位匡达制药厂及被告人王璐林定罪处罚。

被告单位匡达制药厂的诉讼代表人及辩护人对起诉书指控的事实未提异议，但提出偷税行为系被告人王璐林个人利用担任匡达制药厂法定代表人的职务所实施，应当由被告人王璐林个人承担全部责任。

被告人王璐林辩称：自己虽是北京匡达制药厂的法定代表人，但作为企业有明确的权限划分，真正偷税的直接责任人是王彦霖；认定其偷税缺乏事实依据。其辩护人提出：根据匡达制药厂的《章程》规定及领导分工，王璐林虽然是北京匡达制药厂的法定代表人，但不是偷税的直接责任人员，王璐林在主观方面没有控制匡达制药厂进行偷税的主观故意，在客观方面亦未实施控制和决定北京匡达制药厂偷税的犯罪行为；王彦霖系主管药厂的生产、库存、销售、申报纳税的直接责任人，匡达制药厂在生产产品中采取一部分不入库，以“打白条，，的形式于指定区域内销售，在帐簿上不列或者少列收入，偷逃税款，并且在税务机关通知自查后仍拒绝缴纳税款，应由王彦霖承担法律责任，王璐林不构成偷税罪；匡达制药厂的行为是欠税行为，不具有偷税的故意。

北京市延庆县人民法院经公开审理查明：

匡达制药厂于1997年9月12日注册成立，住所地北京市延庆县南菜园开发区，法定代表人王璐林，总经理王彦霖，经济性质系股份合作制企业，主要生产的产品是“健骨生丸”。匡达制药厂于1998年2月6日至1998年12月23日，共生产健骨生丸566600盒。总经理王彦霖指令保管员肖春霞将其中358313盒登记在药厂正式帐上，其余208287盒采用不登记人库的方法，另做记录，药厂销售科人员可以打白条形式将药品领走。被告人王璐林在任北京匡达制药厂的法定代表人期间，1998年1月至1999年1月，北京针灸骨伤学院坏死性骨病医疗中心共打白条领出5123大盒健骨生丸，销售后的金额为人民币4508240元（出厂价每大盒人民币880元），既没有在北京匡达制药厂登记入帐，亦未向延庆县国税局申报纳税，致匡达制药厂偷逃增值税税款人民币655043.42元，占同期应纳税款额的52.97%。

北京市延庆县人民法院认为：被告单位匡达制药厂及其直接责任人王璐林为企业获取非法利益，违反税收法规，采取生产的产品不入帐，用白条出库，收款不入帐的手段，通过在“坏死性骨病医疗中心，，销售本厂生产的药品，偷逃税款人民币655043.42元，占同期应纳税额52.97%，破坏了税收征管制度，扰乱了社会市场经济秩序，均已构成偷税罪，应予惩处。延庆县人民检察院指控被告北京匡达制药厂、被告人王璐林犯偷税罪的事实清楚，证据充分，指控的罪名成立。在偷税的过程中，任法定代表人兼任坏死性骨病医疗中心主任的王璐林负有直接责任。在追究法人单位的同时应一并追究直接责任人王璐林的刑事责任。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第二百一十一条、第七十二条第一款、第七十三条第二、三款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第（二）项的规定，判决如下：

1.被告单位北京匡达制药厂犯偷税罪，判处罚金人民币一百四十万元。

2.被告人王璐林犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并判处罚金人民币七十万元。

一审宣判后，被告单位北京匡达制药厂及被告人王璐林不服，向北京市第一中级人民法院提出上诉。

被告单位北京匡达制药厂上诉称虽然单位构成偷税罪，不应对单位判处巨额罚金。

北京市第一中级人民法院经审理认为：被告单位匡达制药厂为偷逃税款，故意将生产的部分产品隐匿，销售后收入不入帐，偷逃增值税税款人民币655043.42元，占同期应纳税额52.97%，其行为已构成偷税罪，依法应予惩处。被告人王璐林虽为匡达制药厂的法定代表人，但经法庭质证确认的证据证明，匡达制药厂由总经理王彦霖负责，将其中358313盒登记在药厂正式帐上，其余208287盒采用不登记入库的方法，另做记录可由药厂销售科人员以打白条形式领走，系王彦霖授意为之，无证据证明王璐林具有决定、批准、授意、指挥企业人员不列或少列收入，从而偷税的行为。故认定王璐林系匡达制药厂偷税犯罪直接负责的主管人员，应追究偷税罪的刑事责任证据不足，一审法院判决认定北京匡达制药厂构成偷税罪的证据确实、充分，审判程序合法。但量刑不当，应予改判。被告单位匡达制药厂及其辩护人所提对单位罚金过重、被告人王璐林及其辩护人所提王璐林的行为不构成偷税罪的上诉理由和辩护意见，本院予以采纳。据此，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（三）项和《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款、第二百一十一条、第三条及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条、《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第（二）项、《最高人民法院关于执行（中华人民共和国刑事诉讼法）若干问题的解释》第一百七十六条第（四）项之规定，判决如下：

1.撤销北京市延庆县人民法院（2002）延刑初字第176号刑事判决主文，即被告单位北京匡达制药厂犯偷税罪，判处罚金人民币一百四十万元；被告人王璐林犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年，并处罚金人民币七十万元。

2.被告单位北京匡达制药厂犯偷税罪，判处罚金人民币七十万元。

3.被告人王璐林无罪。

二、主要问题

未参与策划、组织、实施单位犯罪行为的单位法定代表人，能否因单位犯罪追究其刑事责任?

三、裁判理由

我国刑法总则第三十一条规定：“单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。本法分则和其他法律另有规定的，依照规定。”这里的“本法分则和其他法律另有规定的，依照规定”，主要是指分则规定的只处罚直接负责的主管人员和其他直接责任人员，而不对单位判处罚金（如刑法第一百六十一条规定的提供虚假财会报告罪）。据此，对于单位犯罪，通常情况下除需对单位判处罚金之外，还应对单位犯罪中“直接负责的主管人员和其他直接责任人员”判处刑罚，即所谓的双罚制，根据刑法第二百一十一条规定单位偷税犯罪即属此例。本案中被告单位匡达制药厂将生产的部分产品隐匿，销售后收入不入帐，偷逃增值税税款的行为构成偷税罪没有疑义，但能否以此追究其法定代表人王璐林的刑事责任，关键在于能否认定被告人王璐林属于该单位犯罪行为的“直接负责的主管人员”。这就涉及到“直接负责的主管人员”的理解问题。

对此，我国刑法及相关司法解释未作具体规定，我们认为，应从以下两个方面来加以把握：

一是直接负责的主管人员是在单位中实际行使管理职权的负责人员；二是对单位具体犯罪行为负有主管责任。该两个条件缺一不可，如非单位的管理人员，就谈不上主管人员；如与单位犯罪无直接关系，就不能说对单位犯罪负有直接责任。司法实践中，主管人员主要包括单位法定代表人、单位的主要负责人、单位的部门负责人等。但以上单位的管理人员并非在任何情况下都要对单位犯罪承担刑事责任，只有当其在单位犯罪中起着组织、指挥、决策作用，所实施的行为与单位犯罪行为融为一体，成为单位犯罪行为组成部分之时，上述人员才能成为单位犯罪的处罚主体，对单位犯罪承担刑事责任。需强调指出的是，单位的法定代表人，也即“一把手”，作为单位的最主要的领导成员，在单位里对重要问题的决定会起着至为重要的作用，在单位实施犯罪的情况下，是否均需对单位犯罪负责?对此，同样不能一概而论，应否承担刑事责任，仍需视其是否具体介入了单位犯罪行为，在单位犯罪过程中是否起到了组织、指挥、决策作用而定。如主持单位领导层集体研究、决定或者依职权个人决定实施单位犯罪的情况下，当属“直接负责的主管人员”；反之，在由单位其他领导决定、指挥、组织实施单位犯罪、不在其本人职权分工范围之内、本人并不知情的情况下，则不应以单位犯罪直接负责的主管人员追究其刑事责任。当然，单位的法定代表人因失职行为，依法构成其他犯罪的，另当别论。

具体到本案，被告人王璐林虽然是被告单位匡达制药厂的法定代表人，但经法庭质证确认的证据不能证明王璐林具有决定、批准、授意、指挥、组织企业人员采用“打白条”的形式，在帐簿上不列或少列收入，以偷逃税款的行为，且相关证据证明偷逃税款系匡达制药厂总经理王彦霖授意所为，所以一审法院判决认定王璐林系北京匡达制药厂偷税犯罪直接负责的主管人员，应追究偷税罪的刑事责任证据不足，二审法院依法予以改判王璐林无罪的判决是正确的，体现了罪刑法定和罪责自负的刑法原则。

《刑事审判参考》第710号 石敬伟偷税、贪污案

【摘要】

在被羁押期间将他人串供字条交给监管人员，对公安机关的侦查工作起到协助作用，能否认定为立功？

刑法第六十八条第一款规定：“犯罪分子有揭发他人犯罪行为，经查证属实的，或者提供重要线索，从而得以侦破其他案件等立功表现的，可以从轻或者减轻处罚。”《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第五条对立功的情形作了具体化规定，共有五种：（1）犯罪分子到案后检举、揭发他人犯罪行为，经查证属实；（2）提供侦破其他案件的重要线索，经查证属实；（3）阻止他人犯罪活动；（4）协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人；（5）具有其他有利于国家和社会的突出表现的，应当认定为有立功表现。评价犯罪分子的行为是否属于立功，一方面，要从实效性角度，考查其行为是否对国家和社会有较大贡献；另一方面，还要从法定性角度，考查其行为是否符合法律关于立功的规定。

石敬伟偷税、贪污案

一、基本案情

被告人石敬伟，男，1965年3月15日出生，回族，个体经营天津市金杰晟科贸有限公司。因犯偷税罪于2006年11月7日被逮捕。

被告人高丽凤，女，1958年10月6日出生，汉族，天津市金杰晟科贸有限公司职员。因犯偷税罪于2006年11月7日被取保候审。

天津市河东区人民检察院以被告人石敬伟犯偷税罪、，被告人高丽凤犯偷税罪，向天津市河东区人民法院提起公诉。

河东区人民法院经公开审理查明：被告人石敬伟伙同被告人高丽凤在1998年至2006年10月期间，向税务机关少报、瞒报营业收入进行虚假纳税申报，共计偷税人民币（以下币种均为人民币）500余万元。2001年11月，被告人石敬伟伙同天津市送变电工程公司建筑一分公司采购员张德江（另案处理）贪污送变电工程公司货款18812元。被告人石敬伟在案发后已将贪污款全部退赔。

河东区人民法院审理后认为，被告人石敬伟在经营活动中，故意违反国家税收法律、法规，进行虚假纳税申报，偷税500余万元，且偷税数额超过应纳税额的30%，其行为已构成偷税罪；被告人石敬伟与国家工作人员共谋侵吞公款18000余元，其行为已经构成贪污罪。公诉机关指控罪名成立。依照《中华人民共和国刑法》第二百零一条，第三百八十二条第一款、第三款，第三百八十三条第一款第三项，第二十五条第一款，第二十六条，第二十七条，第六十九条，第七十二条的规定，于2007年10月26日判决：

被告人石敬伟犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币一千万元；犯贪污罪，判处有期徒刑一年，决定执行有期徒刑六年六个月，并处罚金人民币一千万元。被告人高丽凤犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币一千万元。

在一审法院审判的过程中，公安机关根据线索侦破一起涉嫌案件，当场抓获犯罪嫌疑人甲、乙二人，并起获大量毒品。公安机关对该二人均采取了刑事拘留措施，甲承认实施毒品犯罪，但称是个人所为，与乙没有关系；乙在到案后始终否认参与毒品犯罪，显然二人在事先已经订立了攻守同盟，公安机关的进一步侦查工作遇到困难。

被告人石敬伟与犯罪嫌疑人乙羁押在同一监室。乙虽然事先已经与甲订立了攻守同盟，但其对于甲能否坚持不将自己供出没有把握。为保险起见，乙偷偷写了一张字条，其内容是要求甲不要将乙参与犯罪的行为供出，并许诺将给予甲各种好处。乙出于个人避嫌的考虑，将该字条交给石敬伟，要求石敬伟寻找时机将字条交给甲。石敬伟对于乙的要求假意应允，随后便将该串供字条交给监管人员。公安机关获得字条后进行了笔迹鉴定，确定是乙所写，并分别对甲、乙二人进行了讯问。甲、乙面对这一突发情况，心理防线崩溃，如实供述了乙参与毒品犯罪的事实。

公安机关认为石敬伟对于案件的侦查工作起到了协助作用，所以出具书面证明材料，建议法院在对石敬伟量刑时予以考虑。但公安机关出具该证明材料时，石敬伟的一审判决已经宣判。

一审宣判后，被告人石敬伟不服，向天津市第二中级人民法院提出上诉。辩称原审判决量刑过重，请求对其从轻处罚。其辩护人认为，石敬伟的行为对于该起毒品犯罪的整体侦破具有重要意义，因此，石敬伟的行为符合“提供侦破其他案件的重要线索，经查证属实”这一条件，应当认定为具有立功情节。检察机关认为，在石敬伟将字条交给监管人员之前，公安机关已经将涉案毒品全都查获，当场抓获了两名犯罪嫌疑人，该案已经侦破，石敬伟所提供的线索对整体案件的侦破不具有重要意义，所以辩护人的辩护意见并不成立，建议驳回上诉，维持原判。

天津市第二中级人民法院经审理后认为，上诉人石敬伟犯偷税罪、贪污罪的事实清楚，证据充分，定罪准确，审判程序合法。在偷税犯罪中上诉人石敬伟系，原审被告人高丽凤系，对高丽凤可以从轻处罚。在贪污犯罪中，上诉人石敬伟伙同国家工作人员贪污公款，应以贪污罪的共犯论处，但石敬伟在共同犯罪中属于次要、辅助地位，属于从犯，依法可以减轻处罚。上诉人石敬伟在羁押期间向公安机关提供了另一起案件犯罪嫌疑人串供的线索，虽不能认定为立功，但可酌情从轻处罚，对上诉人的部分上诉理由予以支持。辩护人在辩护意见中请求对上诉人从轻处罚的部分，予以采纳。据此，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百八十九条第一项、第三项；《中华人民共和国刑法》第二百零一条，第三百八十二条第一款、第三款，第三百八十三条第一款第三项，第二十五条第一款，第二十六条，第二十七条，第六十九条，第七十二条，第七十三条的规定，于2008年3月31日判决如下：

1.维持天津市河东区人民法院（2007）东刑初字第113号刑事判决第二项，即被告人高丽凤犯偷税罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币一千万元。

2.撤销天津市河东区人民法院（2007）东刑初字第113号刑事判决第一项，即被告人石敬伟犯偷税罪，判处有期徒刑六年，并处罚金人民币一千万元；犯贪污罪，判处有期徒刑一年；决定执行有期徒刑六年六个月，并处罚金人民币一千万元。

3.上诉人（原审被告人）石敬伟犯偷税罪，判处有期徒刑五年，并处罚金人民币一千万元；犯贪污罪，判处有期徒刑六个月；决定执行有期徒刑五年，并处罚金人民币一千万元。

二、主要问题

在被羁押期间将他人串供字条交给监管人员，对公安机关的侦查工作起到协助作用，能否认定为立功

三、裁判理由

刑法第六十八条第一款规定：“犯罪分子有揭发他人犯罪行为，经查证属实的，或者提供重要线索，从而得以侦破其他案件等立功表现的，可以从轻或者减轻处罚。”《最高人民法院关于处理自首和立功具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第五条对立功的情形作了具体化规定，共有五种：（1）犯罪分子到案后检举、揭发他人犯罪行为，经查证属实；（2）提供侦破其他案件的重要线索，经查证属实；（3）阻止他人犯罪活动；（4）协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人；（5）具有其他有利于国家和社会的突出表现的，应当认定为有立功表现。评价犯罪分子的行为是否属于立功，一方面，要从实效性角度，考查其行为是否对国家和社会有较大贡献；另一方面，还要从法定性角度，考查其行为是否符合法律关于立功的规定。

（一）被告人石敬伟向监管人员提供他人串供字条的行为，不属于《解释》第五条规定的第一、二种情形，即不属于“检举、揭发他人犯罪行为，经查证属实”、“提供侦破其他案件的重要线索，经查证属实”的情形

首先，《解释》第五条规定的“检举、揭发他人犯罪行为”、“提供侦破其他案件的重要线索”均应发生在司法机关侦破被检举、揭发的案件之前，第一种情形强调在案件侦破前揭发犯罪嫌疑人，经查证属实；第二种情形强调在案件侦破前向司法机关提供重要线索，使案件最终得以侦破。《最高人民法院关于处理自首和立功若干具体问题的意见》（以下简称《意见》）第六条对关于立功线索的具体认定的规定，“根据被告人检举揭发破获的他人犯罪案件，如果已有审判结果，应当依据判决确认的事实认定是否查证属实……”这一规定进一步表明《解释》第五条的第一、二种检举揭发行为必须发生在案件侦破之前，才可能认定为立功。

《公安机关办理刑事案件程序规定》第一百六十六条规定：

“破案应当具备下列条件：（一）犯罪事实已有证据证明；（二）有证据证明犯罪事实是犯罪嫌疑人实施的；（三）犯罪嫌疑人或者主要犯罪嫌疑人已经归案。”在本案中，甲、乙二人在实施毒品犯罪时均已被公安机关当场抓获，携带的大量毒品亦被缴获，公安机关已经掌握了二人犯罪的重要证据，并对其采取了强制措施，符合案件侦破的标准，该案已经侦破。石敬伟在案件侦破以后才向监管人员提供乙的串供字条，客观上对公安机关进一步侦查甲、乙贩卖毒品案件得以顺利进行有所帮助，但公安机关并不是因此而侦破该起案件，因此，石敬伟不符合“检举、揭发他人犯罪行为，经查证属实”、“提供侦破其他案件的重要线索，经查证属实”的时机条件。

其次，如果石敬伟向公安机关提供串供字条的行为发生在该起毒品犯罪案件侦破之前，那么其行为既可能属“检举、揭发他人犯罪”，也可能是“提供侦破其他案件的重要线索”，一经查证属实即可认定立功。我们这里所讲的犯罪“线索”，是指关于具体犯罪活动的相关信息，这些信息通常会给司法机关侦破案件提供具体犯罪人的信息。但是，一旦案件侦破后，再向司法机关提供该案相关犯罪活动信息的，由于该信息对案件的侦破并不具有实质意义，将不再属于“提供侦破其他案件的重要线索”。本案石敬伟提供的字条虽然证明甲、乙二人均实施了毒品犯罪行为，虽然含有二人具体犯罪活动的信息，但它的价值只是使司法机关对已掌握的犯罪信息得到进一步印证，对侦破该起毒品犯罪案件并没有起到实质意义，其价值功能并不符合犯罪“线索”的内在要求，故不能认定为犯罪“线索”。所以，石敬伟的行为不属于向司法机关提供侦破其他案件的犯罪“线索”。

综上，石敬伟向监管人员提供他人串供字条的行为，不符合《解释》第五条规定的“检举、揭发他人犯罪行为”、“提供侦破其他案件的重要线索”的情形，不能据此认定为立功。

需要注意的是，刑事诉讼过程中，案件的侦破与审判在证据标准上有一定区别。侦破案件证据标准强调的是“有证据证明”，而审判案件证据标准强调的是“确实、充分，形成完整的证据锁链，排除合理怀疑”，所以案件虽然侦破了，但并不当然导致被告人被定罪，这其间侦查机关还需搜集、固定大量证据。司法实践中，案件侦破后因证据不足被判无罪的案件并不罕见，这其中的不确定性也就为犯罪嫌疑人、被告人预留了立功的空间。因为侦破案件的目的就是追诉和审判，使犯罪分子得到应有的惩罚，以实现刑罚的个别预防和一般预防的目的，如果案件最终因证据不足而无法认定，那么该案的侦破也就失去了意义。所以，在把握立功政策时，我们不能只重视案件是否因此而侦破，而忽视案件最终认定情况。对那些已经侦破或犯罪嫌疑人已被抓获的案件，如果行为人检举或提供的线索对司法机关进一步搜集证据、对案件的追诉和审判起到至关重要的协助作用的，可以以“具有其他有利于国家和社会的突出表现”的情形来依法认定为立功。例如本案，如果侦查机关在抓获犯罪嫌疑人甲、乙的时候，没有查获到毒品，二人到案后对毒品去向拒不交代，致使案件因关键物证缺失而无法追诉并定罪量刑，之后根据石敬伟所提供的线索，将甲、乙二人藏匿的毒品查获，石敬伟提供的线索对案件的追诉及审判起到至关重要的作用，属于“有利于国家和社会的突出表现”的情形，依法可据此认定为立功。

（二）被告人石敬伟向监管人员提供他人串供字条的行为，不属于《解释》第五条规定的第三种情形，即不属于“阻止他人犯罪活动”的情形阻止他人犯罪活动，既包括阻止他人在羁押场所以内的犯罪活动，也包括阻止他人在羁押场所之外的犯罪活动。在本案中，由于石敬伟与犯罪嫌疑人甲、乙均处于被羁押场所以内，所以，只要确认犯罪嫌疑人乙向甲传递字条的行为是否属于“犯罪活动”就可以了。乙向甲传递字条的目的是请求甲坚守之前订立的“攻守同盟”，要求甲在向司法机关供述犯罪事实的时候，进行虚假供述，也就是提供伪证，从而隐瞒乙参与犯罪的事实，意图逃避刑事处罚。这种行为能否构成犯罪呢在我国《刑法》第六章第二节中规定了十三种妨害司法的犯罪行为，其中与犯罪嫌疑人乙的行为较为接近的有伪证罪、包庇罪以及破坏监管秩序罪。但是伪证罪和破坏监管秩序罪的犯罪主体都是特殊主体，伪证罪要求主体是证人、记录人、翻译人，并不包含犯罪嫌疑人以及刑事被告人；破坏监管秩序罪的主体要求是依法被关押的罪犯，并不包括正在受到刑事追究的犯罪嫌疑人。而包庇罪以不成立共同犯罪为前提，本案中犯罪嫌疑人甲、乙之间属于共同犯罪，相互之间隐瞒犯罪事实的行为就不能成立包庇罪。除此之外，将乙的行为与其他妨害司法犯罪行为相比对，均存在较大的差异。

从我国当前的司法实践来看，犯罪嫌疑人被抓捕之后，出于自我保护的本能，在侦讯过程中往往采用避重就轻的策略，不能如实供述全部犯罪事实；还有的犯罪嫌疑人“哥们义气”的思想严重，意图将所有的罪责全部包揽下来，从而使同案犯获得开脱。上述行为都是属于犯罪嫌疑人认罪态度不好的表现，在审判量刑的过程中可以酌情予以考虑，但是我国目前尚未将这种行为规定为犯罪。综上，石敬伟虽然阻止了犯罪嫌疑人甲、乙之前传递消息，但是由于乙的行为尚不属于“犯罪活动”，所以石敬伟的行为同样不符合法律规定的该项立功条件。

（三）被告人石敬伟向监管人员提供他人串供字条的行为，不属于《解释》第五条规定的第四种情形，即不属于“协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人”的情形协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人的前提，是行为人在向司法机关提供协助之前，该犯罪嫌疑人尚未被抓捕，人身自由尚未被限制，仍然处于在逃的状态。在本案中，由于犯罪嫌疑人甲、乙二人均已经被抓捕并羁押在案，且乙与石敬伟在同一监舍，石敬伟正是得益于此种便利，才获得甲、乙串供的字条。其将串供字条交给监管人员的行为对协助抓捕甲、乙没有起到任何作用，因此，其行为不符合《解释》第五条规定的“协助司法机关抓捕其他犯罪嫌疑人”这一立功情况。

（四）被告人石敬伟向管管人员提供他人串供字条的行为，是有利于国家和社会的行为，但未达到“突出表现”的程度，故不属于《解释》第五条规定的第五种情形，即不属于“具有其他有利于国家和社会的突出表现”的情形立功制度在我国有着悠久的历史，跨越了奴隶社会、封建社会至近、现代社会。在阶级斗争激烈残酷的时代.立功制度对分化敌人发挥了重要作用。我国现行刑法中的立功制度源于我党“立功受奖”的刑事政策，新中国成立初期这一政策仅适用于反革命案件，后来被推广适用于一切犯罪。当前，刑事案件的多发形势与司法资源的有限性之问的矛盾，是立功制度依然存在的现实需要，犯罪分子作案后总是千方百计掩盖犯罪、逃避侦查，且作案手段日趋复杂、隐蔽，而司法机关由于人员、技术、经费等原因，往往不能及时使犯罪分子受到法律的制裁。所以，立功制度的确立，充分发挥了已经到案犯罪分了的积极性，利用其处于特定群体，便于掌握更多犯罪信息的优势，配合司法机关工作，较大程度地弥补了目前司法资源的不足。

但是在实践中，我们对立功政策的把握应审慎客观，既不能过于功利主义，又不能过于严苛，应该按照实效性和法定性两个标准科学界定犯罪人的行为。

本案中石敬伟向监管人员提供线索行为的实际效果，尚未达到立功的标准。“其他有利于国家和社会的突出表现”，应当与“检举、揭发他人犯罪行为，查证属实”或“提供侦破其他案件的重要线索，查证属实”等法律已经列举行为不同，但在有利于国家和社会的作用上有基本相当的表现，为此才可以认为是“突出表现”，才能认定为立功，否则法律就没有必要强调“突出”表现。本案石敬伟向监管人员提供已经侦破案件的线索，协助公安机关进一步搜集证据的行为与提供线索协助公安机关侦破案件的行为属同种行为，仅是提供线索的时间不同，对公安机关的协助作用不同。相比之下前者所起的作用要明显小于后者，因为公安机关当时已经将甲、乙二人当场抓获，并将携带的毒品缴获，掌握了二人犯罪的关键证据，虽然进一步取证工作遇到一定困难，但通过采取相应侦查措施，该困难并非无法克服。在这种情况下石敬伟实施的协助行为属于“锦上添花”，虽然起到一定作用，但与提供重要线索使案件得以侦破的“雪中送炭”相比，还是有明显的区别。所以石敬伟提供线索行为对司法机关的协助作用，尚未达到法定的“突出表现”的立功标准，不宜据此认定为立功。

（五）被告人石敬伟向监管人员提供他人串供字条的行为虽不能认定立功，但鉴于其有利于社会，可以酌情从轻处罚“量刑应当贯彻宽严相济的刑事政策，做到该宽则宽，当严则严，宽严相济，罚当其罪，确保裁判法律效果和社会效果的统一”。这是人民法院在量刑工作中的重要指导原则，也是人民法院量刑规范化的要求。刑事司法的根本目的不是惩罚犯罪，而是通过惩罚犯罪来达到预防犯罪的目的，这就要求我们的量刑工作一定要做到罪责刑相适应。宽严相济刑事政策的核心是区别对待，绝不能唯犯罪结果论，要注意区别不同的犯罪事实、犯罪情节，辨别不同犯罪目的、犯罪动机和犯罪手段，还要综合考虑犯罪嫌疑人、刑事被告人的主观恶性、悔改表现等多种因素，区别量刑，做到宽严有度。

具体到本案，石敬伟的行为虽然不能认定为立功，但一方面考虑其协助行为对于该起毒品案件的后期证据搜集工作起到一定的积极作用，提高了侦查工作效率，节约了司法资源，对此应该给予适当奖励。另一方面，石敬伟将犯罪嫌疑人乙让其传递的字条交给公安机关，可能由此遭受乙的怀恨，其个人承担了一定的风险，基于公平原则对此亦应适当体现政策。所以，在对石敬伟的量刑上可以酌情从轻处罚，从而达到鼓励其他犯罪嫌疑人积极向司法机关提供线索、提高司法效率的目的。综合以上分析，天津市第二中级人民法院对案件的处理是正确、恰当的。